ITPP1/443-429/11/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2011 r. (data wpływu 24 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 7 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako komornik sądowy prowadzi Pani postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi (spółka z o.o.) z prawa użytkowania wieczystego nieruchomości: działka nr 161/47 oraz działka nr 161/46. Według uzyskanych od dłużnika informacji wynika, że nabył on w 2000 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (gruntu) - działka nr 161/46, a w latach 2000-2003 wybudował na niej halę produkcyjno-magazynową. Od wydatków poniesionych na budowę hali dłużnik odliczył podatek od towarów i usług w całości, natomiast w 2004 r. otrzymał zgodę Urzędu Miasta na użytkowanie hali od dnia 1 stycznia 2004 r.

Hala była wykorzystywana przez dłużnika do produkcji urządzeń, których sprzedaż była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Od dnia 1 kwietnia 2008 r., na mocy umowy dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2008 r., zawartej pomiędzy dłużnikiem a inną spółką z o.o. (biorący w dzierżawę), hala z zabudowanym gruntem była przedmiotem dzierżawy. Dzierżawa była czynnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast działka nr 161/47 jest niezabudowana i porośnięta drzewostanem sosnowym.

W uzupełnieniu wniosku w dniu 7 czerwca 2011 r. wskazała Pani, że niezabudowana działka o numerze 161/47, zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, "jest terenem obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz terenem zabudowy usługowej".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż w drodze licytacji nieruchomości (art. 972 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego) ww. nieruchomości, skutkować będzie naliczeniem ewentualnie przez komornika podatku od towarów i usług według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołując się na treść art. 18, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 29 ust. 5 oraz art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazano że czynność sprzedaży licytacyjnej hali wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym została wybudowana ta hala, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Ponadto, zauważa Pani, że dzierżawa wskazanej hali była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając to twierdzenie, powołuje się Pani na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy oraz na zapisy umowy dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2008 r. (§ 5 ust. 1 umowy), zgodnie z którą do kwoty czynszu był doliczany podatek od towarów i usług.

Według Pani, zbycie w toku postępowania egzekucyjnego hali wraz z zabudowanym tą halą gruntem nie jest dostawą dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Jest to dostawa dokonywana już po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Pierwszym zasiedleniem było oddanie hali i gruntu w dzierżawę na podstawie wskazanej umowy dzierżawy.

Uważa Pani, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem, tj. dniem, w którym hala wraz z gruntem została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (na mocy umowy dzierżawy i od dnia 1 kwietnia 2008 r.) a dostawą hali wraz z gruntem w toku postępowania egzekucyjnego upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Pierwsze zasiedlenie, Pani zdaniem, zostało dokonane w dniu 1 kwietnia 2008 r., ponieważ od tego dnia hala wraz z gruntem została wydzierżawiona przez dłużnika spółce. Dostawa hali wraz z gruntem, na którym została wybudowana, w drodze licytacji nieruchomości miała miejsce w 2011 r.

Uzupełniając zajęte w sprawie stanowisko, w dniu 7 czerwca 2011 r. wskazano, że według Pani sprzedaż w drodze licytacji nieruchomości (art. 972 Kodeksu postępowania cywilnego) nr 161/47, w świetle przepisów) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlega zwolnieniu od podatku. Według Pani, zwolnienie wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Oznacza to, że organy egzekucyjne i komornicy sądowi stają się płatnikami tego podatku, jednakże tylko od tych czynności, które - gdyby wykonywane były przez podatnika podatku od towarów i usług - rodziłyby obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów. Aby więc ww. organy egzekucyjne i komornik sądowy stały się płatnikiem tego podatku, dłużnik musi być podatnikiem podatku od towarów i usług i podlegać obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu.

Do obowiązków płatnika, zgodnie z treścią art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), należy natomiast obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (...) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 wskazanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zauważyć należy, iż nie każda czynność stanowiąca usługę w rozumieniu powołanego wcześniej art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z okoliczności sprawy nie wynika, aby dłużnik nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, stwierdzić należy, że sprzedaż majątku wykorzystywanego w celach prowadzonej działalności, w okolicznościach, gdy - jak wskazano we wniosku - zbywany składnik służył wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wiąże się z tą działalnością, a sprzedając ten składnik dłużnik działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazany przepis, na mocy art. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), z dniem 1 kwietnia 2011 r. uzyskał następujące brzmienie: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku zbycia zabudowanych gruntów w zakresie podatku od towarów i usług czynność ta będzie uzależniona od statusu budynków i budowli na tym gruncie posadowionych.

Jak stanowi art. 29 ust. 5 ustawy, W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W oparciu o § 13 ust. 1 pkt 11 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Tożsame uregulowanie zawarte zostało w przepisach § 13 ust. 1 pkt 11 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku: dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, które są terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, jednak ustawodawca wprowadzając tą regulację, nie sprecyzował, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu.

Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W przepisie art. 4 ust. 1 tej ustawy ustawodawca przewidział natomiast, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z kolei, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak stanowi zaś art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pani egzekucję komorniczą, której przedmiotem są przysługujące dłużnikowi (spółka z o.o.) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości: działka nr 161/47 oraz działka nr 161/46. Dłużnik nabył w 2000 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (gruntu) - działka nr 161/46, a w latach 2000-2003 wybudował na niej halę produkcyjno-magazynową. Od wydatków poniesionych na budowę hali dłużnik odliczył podatek od towarów i usług w całości. Hala była wykorzystywana przez dłużnika do produkcji urządzeń, których sprzedaż była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a od dnia 1 kwietnia 2008 r., na mocy umowy dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2008 r., zawartej pomiędzy dłużnikiem a inną spółką z o.o. (biorący w dzierżawę), hala z zabudowanym gruntem była przedmiotem dzierżawy. Dzierżawa była czynnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działka nr 161/47 jest nie zabudowana i zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego "jest terenem obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz terenem zabudowy usługowej".

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że skoro sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowioną na tym gruncie halą (działka nr 161/46) dokonana została po upływie dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia hali, to tym samym czynność ta mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego, o ile nie wybrano opcji opodatkowania tej transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.

Natomiast, w odniesieniu do czynności dostawy prawa użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu - działka nr 161/47 - będącego zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego "terenem obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz terenem zabudowy usługowej", tut. organ nie podziela Pani stanowiska, iż dostawa ta korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przypadku bowiem - jak wskazano we wniosku - jest to teren przeznaczony pod zabudowę, co uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia od podatku, zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji, czynność ta w 2011 r. podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.