ITPP1/443-428b/09/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2009 r. (data wpływu 11 maja 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z poniesionymi nakładami na modernizację środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 maja 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z poniesionymi nakładami na modernizację środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 kwietnia 2006 r. Spółka nabyła przedsiębiorstwo. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki była produkcja papieru i tektury oraz opakowań z papieru i tektury, produkcja masy włóknistej. Postanowieniem sądu w dniu 10 stycznia 2008 r. ogłoszono upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika. Celem takiego postępowania jest sprzedaż majątku upadłej Spółki, a prowadzenie działalności produkcyjnej jest rozwiązaniem szczególnym, na które wymagana jest zgoda sędziego komisarza. W dniu 30 kwietnia 2006 r. w ramach zakupu całego przedsiębiorstwa Spółka nabyła maszynę produkcyjną wraz z krajarką i urządzeniami pomocniczymi. Transakcja ta nie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nabyta maszyna papiernicza wraz z krajarką i urządzeniami pomocniczymi była zbiorem środków trwałych o różnych numerach inwentarzowych, zaewidencjonowanych w dokumentacji (m.in. ewidencja środków trwałych) pod różnymi pozycjami, razem tworzących linię technologiczną MP-I. W marcu 2009 r. linia technologiczna MP-I została sprzedana. Spółka zatem była właścicielem oraz bezpośrednio władającym wymienionymi środkami trwałymi w okresie od kwietnia 2006 r. do marca 2009 r. Przedmiotowa linia technologiczna była użytkowana (wykorzystywana w produkcji) przez Spółkę w okresach maj-wrzesień 2006 r. oraz sierpień-wrzesień 2007 r. W okresie od października 2006 r. do miesiąca lipca 2007 r. (10 miesięcy) linia MP-I była poddawana modernizacji. W tym czasie prowadzono równocześnie produkcję próbną (grudzień 2006 r. - luty 2007 r.), w wyniku której część powstających wyrobów, które spełniały parametry jakościowe sprzedano. Wartość dokonanej modernizacji przekroczyła znacznie wartość księgową poszczególnych maszyn i urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej MP-I, a zawarty w wartości zakupów towarów i usług modernizacyjnych podatek od towarów i usług został w całości przez Spółkę odliczony. W skład linii technologicznej wchodziło 299 środków trwałych oraz wyposażenie (przedmioty niskiej wartości amortyzowane jednorazowo). W związku z przeprowadzoną modernizacją całej linii, składała się ona po modernizacji z:

* środków trwałych niemodernizowanych, nabytych w ramach zakupu przedsiębiorstwa bez podatku VAT,

* środków trwałych nabytych w ramach zakupu przedsiębiorstwa bez VAT zmodernizowanych, o wartości modernizacji przekraczającej 15.000 zł, od której dokonano odliczenia podatku VAT,

* środków trwałych nabytych w ramach zakupu przedsiębiorstwa bez VAT zmodernizowanych, o wartości modernizacji nieprzekraczającej 15.000 zł, od której dokonano odliczenia podatku VAT,

* środków trwałych nowych, zakupionych w trakcie modernizacji linii technologicznej, od których Spółka dokonała odliczenia podatku.

Zmodernizowana linia technologiczna, na którą składały się powyższe środki trwałe, była stopniowo oddawana do użytkowania w 2007 r., z jednoczesnym wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych poszczególnych, oddawanych do użytkowania składników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli transakcja sprzedaży linii technologicznej MP-I (maszyn i urządzeń wchodzących w jej skład) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, to następstwem tego Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty w zakresie odliczonego w związku z ulepszeniem/modernizacją zbywanego środka trwałego podatku od towarów i usług i w jaki sposób jej dokonać.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Spółka nabyła oraz wykorzystywała zbywane środki trwałe (linię technologiczną) do wykonywanych przez siebie czynności opodatkowanych podatkiem, a więc posiadała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, w związku z pracami modernizacyjnymi. Wskazano również, że Spółka dokonała odliczeń w tym zakresie. Zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Z dniem 1 grudnia 2008 r. do artykułu 91 dodano regulacje (ust. 7a-d), które szczegółowo określają zasady korekty w przypadku, gdy konieczność korekty powstaje u podatnika, który dotychczas nie stosował odliczeń częściowych (Spółka). Przepis art. 91 ust. 7 ustawy nakazuje stosować odpowiednio przepisy o korekcie (także dotyczące środków trwałych), w przypadku gdy u podatnika zmienia się prawo do odliczenia. W myśl ust. 2 ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W trakcie użytkowania zbywanej linii technologicznej, służącej czynnościom opodatkowanym, Spółka poniosła w latach 2006 i 2007 wydatki na jej ulepszenie (podnosząc wartość początkową wchodzących w jej skład maszyn i urządzeń) i obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż przeprowadzona modernizacja zwiększyła wartość istniejących, użytkowanych środków trwałych, a więc poniesione wydatki nie zostały, w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, nie znajduje zastosowania obowiązek korekty o którym mowa w art. 91 ust. 4 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust., art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Istotną zasadą funkcjonującą na gruncie podatku od towarów i usług jest uzależnienie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług, od tego, czy te towary lub usługi zostały wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Ponadto w treści art. 91 ustawy o powołanej ustawy uregulowano zasady dokonywania korekty w przypadku, gdy prawo do odliczenia uległo zmianie.

Stosownie do przepisu art. 91 ust. 1 powołanej ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 tej ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 5 powołanej ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Wobec braku odrębnej regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy bowiem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak, jak zakup odrębnego środka trwałego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w przedmiotowa linia technologiczna po modernizacji składała się z:

* środków trwałych niemodernizowanych, nabytych w ramach zakupu przedsiębiorstwa bez prawa do odliczenia podatku od towarów i usług,

* środków trwałych nabytych w ramach zakupu przedsiębiorstwa bez prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, a następnie zmodernizowanych przez Spółkę, w odniesieniu do których wartość modernizacji przekroczyła 15.000 zł - w związku z przeprowadzaną modernizacją dokonano odliczenia podatku VAT,

* środków trwałych nabytych w ramach zakupu przedsiębiorstwa bez prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, a następnie zmodernizowanych przez Spółkę, w odniesieniu do których wartość modernizacji nie przekroczyła 15.000 zł - w związku z przeprowadzaną modernizacją dokonano odliczenia podatku VAT,

* środków trwałych nowych, zakupionych w trakcie modernizacji linii technologicznej, przy nabyciu których Spółka dokonała odliczenia podatku.

W interpretacji indywidualnej o sygnaturze ITPP1/443-428a/09/BK z dnia sierpnia 2009 r. przesądzono m.in, iż dostawa środków trwałych nabytych w ramach zakupu przedsiębiorstwa bez prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, a następnie zmodernizowanych przez Spółkę winna korzystać ze zwolnienia. Zatem niewątpliwie nastąpiła zmiana przeznaczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - nabyte towary i usługi, dotyczące modernizacji środków trwałych, były wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, a następnie zostały sprzedane, przy czym sprzedaż ta winna być objęta zwolnieniem. Na zasadzie określonej w art. 91 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przyjąć więc należy, iż dalsze ich użytkowanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi.

Zatem, biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, iż Spółka zobowiązana była do dokonania korekty, w odniesieniu do wartości odliczonego podatku, związanego z modernizacją środków trwałych, której wartość przekroczyła 15.000 zł, gdyż nie upłynął 5 letni okres korekty określony w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekta ta winna zostać dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Natomiast Spółka nie była zobowiązana do dokonania korekty, w odniesieniu do wartości odliczonego podatku, związanego z modernizacją środków trwałych, której wartość nie przekroczyła 15.000 zł, gdyż upłynął roczny okres korekty.

Na marginesie zaznaczyć należy, iż w odniesieniu do nowo nabytych środków trwałych zakupionych w trakcie modernizacji linii technologicznej, przy nabyciu których Spółka dokonała odliczenia podatku nie mają zastosowania przepisy dotyczące korekty, gdyż zmiana przeznaczenia nie nastąpiła, bowiem, jak przesądzono w interpretacji indywidualnej o sygnaturze ITPP1/443-428a/09/BK z dnia sierpnia 2009 r., dostawa tych środków trwałych winna być opodatkowana stawką podstawową.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.