ITPP1/443-426/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywanie opisanych usług cateringowych - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywanie opisanych usług cateringowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (hotel) w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi hotelowe we własnym obiekcie. Hotel posiada pomieszczenia restauracji wraz z zapleczem kuchenno-cateringowym oraz magazyn, które zostały wydzierżawione zewnętrznej firmie na prowadzenie przez nią działalności na własny rachunek. Wnioskodawca zawarł z dzierżawcą umowę na przygotowanie, dostarczanie i serwowanie posiłków w formie śniadań oraz lunchów dla gości hotelowych korzystających z noclegów lub sal konferencyjnych znajdujących się na terenie hotelu. Śniadania, lunche i posiłki konferencyjne są przygotowywane na zapleczu kuchennym dzierżawionej restauracji i dostarczane dla gości hotelowych w formie stołu szwedzkiego w salach restauracyjnych w określonych godzinach w ciągu dnia lub dostarczane są do sal konferencyjnych, a także na życzenie gości do pokoi hotelowych. Współpraca z dzierżawcą dotyczy więc tylko posiłków zamawianych w ramach pobytu gości w hotelu. Za wydane na zlecenie Wnioskodawcy posiłki, dzierżawca wystawia faktury VAT. Dzierżawca restauracji prowadzi pełną działalność gastronomiczną dla klientów z zewnątrz (tekst jedn.: niebędących gośćmi hotelowymi). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zakup posiłków w formie śniadań, lunchów dla gości hotelowych korzystających z noclegów lub sal konferencyjnych oraz na zamówienie gości do pokoi hotelowych służy Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Usługi te są częścią składową świadczonych przez Wnioskodawcę (hotel) usług.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie:

Czy w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca (hotel) ma prawo do odliczeń podatku VAT z faktur dokumentujących nabywanie usług dostarczania gościom hotelowym do pomieszczeń będących własnością Spółki posiłków śniadaniowych, konferencyjnych, lunchów i serwisu do pokoi

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi, bowiem jeżeli dany towar lub usługa służy działalności opodatkowanej podatnika, to ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem danego towaru lub usługi. Usługi wykonywane przez dzierżawców na rzecz hotelu mają charakter usług cateringowych. Zamawiane przez Wnioskodawcę usługi - polegające na dostarczaniu posiłków na zamówienie do sal restauracyjnych oraz konferencyjnych, będących własnością Wnioskodawcy, a nie dzierżawcy - są usługami cateringowymi (PKWiU 56.21.19.0 - "usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych"). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 wyżej wymienionej ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wskazano, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie generalnej zasady podatku od towarów i usług - tj. zasady neutralności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązywało następujące brzmienie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług."

Powyższe regulacje oznaczają, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi hotelowe w obiekcie którego jest właścicielem. Hotel posiada pomieszczenia restauracji wraz z zapleczem kuchenno-cateringowym oraz magazyny, które zostały wydzierżawione zewnętrznej firmie, na prowadzenie przez nią działalności na własny rachunek. Wnioskodawca zawarł z dzierżawą umowę na przygotowanie, dostarczanie i serwowanie posiłków w formie śniadań oraz lunchów dla gości hotelowych korzystających z noclegów lub sal konferencyjnych znajdujących się na terenie hoteli. Śniadania, lunche i posiłki konferencyjne są przygotowywane na zapleczu kuchennym dzierżawionej restauracji i dostarczane dla gości hotelowych w formie stołu szwedzkiego w salach restauracyjnych w określonych godzinach w ciągu dnia lub dostarczane są do sal konferencyjnych, a także na życzenie gości do pokoi hotelowych. Za wydane na zlecenie Wnioskodawcy posiłki, dzierżawca wystawia faktury VAT. Dzierżawca restauracji prowadzi pełną działalność gastronomiczną dla klientów z zewnątrz (tekst jedn.: niebędących gośćmi hotelowymi). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zakup posiłków w formie śniadań, lunchów dla gości hotelowych korzystających z noclegów lub sal konferencyjnych oraz na zamówienie gości do pokoi hotelowych służy Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Usługi te są częścią składową świadczonych przez Wnioskodawcę (hotel) usług. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych sklasyfikowane pod symbolem - PKWiU 56.21.19.0.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie najistotniejszą kwestią jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy co sprowadza się do ustalenia, czy Wnioskodawca nabywa usługę gastronomiczną.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje usług gastronomicznych ani usług cateringowych. Zatem zasadne jest rozważenie, czy usługi cateringowe różnią się od usług gastronomicznych, czy też rzeczywisty charakter tych usług jest taki sam.

W konsekwencji, zgodnie z zasadami podstawowej dla interpretacji tekstu prawnego wykładni językowej, uzasadnione jest odwołanie się do definicji słownikowej tych pojęć.

Usługa gastronomiczna zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji, czy innym lokalu. Natomiast catering oznacza usługę polegającą na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie gotowych potraw w miejsce wskazane przez zamawiającego lub na organizacji przyjęć.

W konsekwencji, wykładnia językowa pojęcia usługi gastronomicznej i cateringowej pozwala na określenie podstawowej różnicy między tymi dwoma kategoriami - usługa gastronomiczna polega na świadczeniu usługi w restauracji (tekst jedn.: w pomieszczeniu będącym w posiadaniu podmiotu realizującego usługę), podczas gdy catering ma charakter dostarczenia na zamówienie gotowej potrawy do lokalizacji wskazanej przez zlecającego.

Podobnie wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-231/94 Faalborg-Gelting. W powyższym orzeczeniu TSUE udzielił odpowiedzi na pytanie, kiedy mamy do czynienia z usługą restauracyjną, a kiedy ze sprzedażą żywności "na wynos", tj. de facto z dostawą towarów. Jak zauważył TSUE, usługa restauracyjna jest rezultatem szeregu czynności, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (np. szatnia), umeblowanie i zastawa stołowa. Osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków wiele czynności, takich jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Usługi restauracyjne charakteryzuje zatem cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi dominujący element. Zatem należy je klasyfikować dla celów VAT jako świadczenie usług. Jednocześnie TSUE podkreślił, że sytuacja wygląda odmiennie, jeśli transakcja dotyczy posiłków "na wynos" i nie obejmuje usługi mającej na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscu przy odpowiednim podaniu potrawy. Wtedy mamy do czynienia z dostawą towarów (tekst jedn.: żywności) (por. pkt 12-14 uzasadnienia wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg).

Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył rozstrzygnięcia kwestii miejsca opodatkowania określonych czynności, jednak zaprezentowany przez TSUE podział na usługi restauracyjne oraz dostarczanie żywności "na wynos" może być pomocny przy ustaleniu rzeczywistego charakteru cateringu. Wyrok ten w pośredni sposób pomaga odróżniać klasyczne usługi gastronomiczne od cateringu, rozumianego jako przygotowanie i dostarczenie żywności we wskazane miejsce.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługi cateringowe stanowią usługę odrębną od gastronomicznej.

W celu dodatkowego potwierdzenia odrębnego charakteru usługi cateringu od usługi gastronomicznej, zasadne jest odniesienie się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, (PKWiU), do której klasyfikacji odwołują się przepisy ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Podkreślić zatem należy, iż prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

I tak w dziale 56 ww. klasyfikacji mieszczą się "usługi związane z wyżywieniem", w tym pod symbolem PKWiU 56.2 "usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne". Natomiast pod symbolem PKWiU 56.21 zostały sklasyfikowane "usługi przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering)".

Jak wynika z powyższego, usługa cateringowa nie jest sklasyfikowana jako usługa gastronomiczna, co oznacza, iż nie są one tożsame.

Definicja określająca usługi cateringowe zawarta została również w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2011 r. Nr 77 str. 1). Zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W świetle powyższego uznać należy, iż catering stanowi usługę odrębną od gastronomicznej. W powołanym przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, wyłączającym prawo do odliczenia podatku naliczonego, ustawodawca wymienił jedynie usługi gastronomiczne, tym samym nie zostało wykluczone prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu np. usług cateringowych. Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy są czynności inne niż świadczenie usług gastronomicznych, tj. jeżeli nabywane usługi są usługami sklasyfikowanymi pod symbolem PKWiU 56.21 "usługi przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering)", w sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Warunkiem jednak skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, aby nabyte usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że o ile nabywane usługi są "usługami przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering)" (PKWiU 56.21) oraz zakup tych usług służy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.