ITPP1/443-426/07/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2008 r. (data wpływu 12 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W lipcu 1994 r. trybie ustawy emerytalnej od swoich rodziców otrzymał Pan w formie darowizny część gospodarstwa rolnego. W chwili nabycia otrzymane grunty stanowiły użytki rolne.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 czerwca 2008 r. oświadczył Pan, że przedmiotowe grunty nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ani działalności rolniczej.

Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej z czerwca 2003 r. nastąpiła zmiana planu zagospodarowania przestrzennego i grunty będące przedmiotem zapytania zostały przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną z usługami komercyjnymi. W 2004 r. nastąpił podział nieruchomości na mniejsze działki. Oprócz podziału gruntu, jak Pan wskazał w piśmie uzupełniającym nie dokonano jakichkolwiek innych czynności zmierzających do przygotowania gruntu do sprzedaży. Z uwagi na fakt, iż obecnie na stałe mieszka Pan daleko od tych nieruchomości dokonał Pan sprzedaży pierwszej z działek w 2006 r. Kolejne działki sprzedane zostały w dniach: 6 lipca 2007 r., 6 i 14 sierpnia 2007 r., 13 grudnia 2007 r. W związku z wykonaniem tej czynności nie zarejestrował się Pan jako podatnik VAT czynny.

W przyszłości zamierza Pan dokonać sprzedaży pozostałej części nieruchomości, jednakże na dzień dzisiejszy nie ma Pan skonkretyzowanych planów dotyczących terminu dokonania tej czynności. Działki, które Pan zamierza sprzedać nie są terenami zabudowanymi i będą sprzedawane jako działki niezabudowane.

Ponadto przyjmując darowiznę nie miał Pan zamiaru jej odsprzedawać, zdarzenia te wystąpiły na skutek zmiany sytuacji życiowej, na skutek braku możliwości sprawowania pieczy nad nieruchomością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonane transakcje sprzedaży nie czynią z Pana podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto sprzedaż działek w przyszłości nie będzie obciążona podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla istoty sprawy kluczowym problemem jest zdefiniowanie pojęcia "częstotliwy" oraz "ciągły". Pana zdaniem, aby wyjaśnić przedmiotową sprawę należy odwołać się do przepisów ustawy Ordynacji podatkowej w związku z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. Jak wynika z zapisu art. 3 pkt 9 ustawy - Ordynacja podatkowa, decyduje tu prowadzenie we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły zarobkowej działalności gospodarczej. Natomiast działalność ta winna cechować się stałością powtarzalnością i niezależnością, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (wyrok ETS C-230/94 w sprawie Renate Enkler VSF FinanzmatHamburg)

W dalszej kolejności przytaczając wyrok WSA we Wrocławiu (sygn. akt. ISA/WR 1254/05), uważa Pan, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły i dla celów zarobkowych. Z kolei cytując Leksykon VAT 2006 autorstwa: J. Zubrzycki stwierdza Pan, że nie jest działalnością handlową, a w związku z tym gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który został kupiony na własne potrzeby, a nie w celu odsprzedaży. Wykładnia powołanych przepisów Pana zdaniem prowadzi do wniosku, że ustawodawca uzależnił opodatkowanie sprzedaży gruntu od celu jego nabycia-zarobkowy. Stwierdzając jednocześnie, że w Pana przypadku nie miało to miejsca. Grunty zostały darowane jako użytki rolne, zaś pomysł sprzedaży pojawił się dopiero po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego oraz zmiany Pana sytuacji życiowej.

W Pana ocenie przekształcenie nieruchomości z gruntów rolnych na budowlane nie świadczy o tym, że w chwili ich nabycia zamierzał je odsprzedać z zyskiem. Sam podział gruntu nie jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania sprzedaży działek podatkiem od towarów i usług, czyniąc tym samym z Pana podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z powołanych przepisów wynika, że od chwili wejścia ich w życie, tj. od 1 maja 2004 r. zasadą jest opodatkowanie dostawy gruntów podatkiem od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z tak określonego pojęcia działalności gospodarczej wynika, że dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Decydujące znaczenie ma częstotliwość dokonywania czynności.

W efekcie dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności tej można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar", jak również nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było prowadzenie działalności gospodarczej. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Zatem istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując danej czynności. Przez częstotliwość należy rozumieć częste występowanie, powtarzanie się jakiejś czynności wielokrotnie (więcej niż jednorazowo).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w lipcu 1994 r. otrzymał Pan od rodziców część gospodarstwa rolnego (grunty rolne) w formie darowizny. Przekazanie gospodarstwa miało na celu uzyskanie przez rodziców uprawnień do emerytury.

Zgodnie z oświadczeniem z dnia 9 czerwca 2008 r. otrzymane grunty rolne nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ani do działalności rolniczej. W 2003 r. nastąpiła zmiana planu zagospodarowania przestrzennego - grunty rolne będące w Pana posiadaniu zostały przekwalifikowane na grunty przeznaczone pod zabudowę.

Następnie podzielono przedmiotowe grunty rolne na mniejsze działki. W 2006 r. dokonał Pan sprzedaży pierwszej działki, zaś w roku 2007 r. dokonał Pan kolejnych 4 transakcji sprzedaży działek. W celu rozliczenia przedmiotowych transakcji nie zarejestrował się Pan, jako podatnik VAT czynny. Obecnie zamierza Pan zbywać pozostałą część działek. Jednakże na dzień dzisiejszy nie ma Pan konkretnych planów, uzależnia Pan dostawę działek od sytuacji materialno-bytowej.

W tak przedstawionym stanie, okoliczność podziału nieruchomości gruntowej niezabudowanej na mniejsze działki wskazuje, iż powzięto zamiar sprzedaży w sposób zorganizowany i częstotliwy, zmierzający do osiągnięcia korzyści finansowych. Okoliczności sprawy wskazują, że można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 powołanej ustawy a dokonujący tych czynności uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

Zatem sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Dodatkowo należy wskazać, iż z przepisu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) powołanej ustawy wynika, że podatnicy dokonujący dostawy gruntów nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku niezależnie od wielkości obrotów. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami tego podatku i stosownie do zapisu art. 96 ust. 1 tej ustawy, obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowemu zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się z kolei do powołanego orzeczenia ETS stwierdzić należy, iż dotyczy ono stanu faktycznego odmiennego od zaistniałego w sprawie i nie rozstrzyga w przedmiocie opodatkowania dostawy działek budowlanych. Przedmiotem rozstrzygnięcia orzeczenia z dnia 26 września 1996 r. (C-230/94) Renate Enkler v. Finanzamt Hamburg jest kwestia zakwalifikowania jako "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 4 (2) Szóstej Dyrektywy wynajmu majątku rzeczowego w postaci np. przyczepy kempingowej i w tym kontekście ETS stwierdził, iż działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością bowiem jest związana z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.