ITPP1/443-42/11/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2011 r. (data wpływu 14 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową działającą w formie zakładu opieki zdrowotnej (na podstawie art. 15 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o Zakładach Opieki Zdrowotnej z późn. zm.), wpisaną do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonej przez Wojewodę pod numerem księgi rejestrowej (...). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz. U. z 2006 r. Nr 122, poz. 851 z późn. zm.) Państwowa Inspekcja Sanitarna (PIS) jest powołana do realizacji zadań z zakresu zdrowia publicznego, w szczególności przez sprawowanie nadzoru nad warunkami higieny środowiska, higieny pracy w zakładach pracy, higieny radiacyjnej, higieny procesów nauczania i wychowania, wypoczynku i rekreacji, zdrowotnymi żywności i żywienia i przedmiotów użytku, higieniczno-sanitarnymi, jakie powinien spełniać personel medyczny, sprzęt oraz pomieszczenia, w których są udzielane świadczenia zdrowotne - w celu ochrony zdrowia ludzkiego przed niekorzystnym wpływem szkodliwości i uciążliwości środowiskowych, zapobiegania powstawaniu chorób, w tym zakaźnych i zawodowych. Wykonywanie tych zadań polega na sprawowaniu zapobiegawczego i bieżącego nadzoru sanitarnego oraz prowadzeniu działalności zapobiegawczej i przeciwepidemicznej w zakresie chorób zakaźnych i innych chorób powodowanych warunkami środowiska, a także na prowadzeniu działalności oświatowo-zdrowotnej. Zakres działalności PIS określają także artykuły 3-6a ww. ustawy.

Oprócz opłat pobieranych przez PIS za badania laboratoryjne oraz inne czynności wykonywane przez organy PIS w związku ze sprawowaniem bieżącego i zapobiegawczego nadzoru sanitarnego Wnioskodawca uzyskuje od dnia 1 stycznia 2011 r. wpływy, zgodnie z dodanymi w art. 36 ustawy o PIS ust. 3b i 3c o następującym brzmieniu:

"3b. Niezależnie od opłat, o których mowa w ust. 1-3a, stacje sanitarno-epidemiologiczne mogą pozyskiwać środki finansowe z tytułu sprzedaży usług zleconych, w szczególności w zakresie:

3c. Środki pochodzące z wykonywanych przez stacje sanitarno-epidemiologiczne usług, o których mowa w ust. 3b, stanowią dochody budżetu państwa".

Przed dniem 1 stycznia 2011 r. usługi te wykonywane były w ramach dochodów własnych jednostki, w ramach umów cywilno-prawnych.

Z tytułu usług zleconych Wnioskodawca wykonuje obecnie następujące badania i pomiary laboratoryjne:

pkt 1) - badania z zakresu bakterologii i parazytologii lekarskiej mieszczance się w grupie "usługi świadczone przez laboratoria medyczne" zaklasyfikowane przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych do grupy PKWiU z 1997 r. - 85. 14. 16.00

np. posiewy z materiału ludzkiego, badania parazytologiczne, wirusologiczne, serologiczne;

pkt 2) - badania w celu oceny skuteczności procesów sterylizacji i dezynfekcji (PKWiU z 1997 r. 74.30. 16 -"usługi w zakresie badań i analiz technicznych pozostałe")

np. kontrola skuteczności sterylizacji i dezynfekcji sprzętu i narzędzi medycznych stanowiących wyposażenie gabinetów stomatologicznych, chirurgicznych, ginekologicznych, laryngologicznych, szpitali oraz gabinetów kosmetycznych (narzędzia, które przerywają ciągłość tkanki);

pkt 3) - badania mikrobiologiczne czystości powietrza w pomieszczeniach znajdujących się w szpitalach, poradniach zdrowia, zakładach pracy oraz mieszkaniach prywatnych, mające na celu stwierdzenie obecności i identyfikację flory bakteryjnej i mikologicznej (PKWiU z 1997 r. 74.30);

pkt 4) - badania i pomiary analizy składu i czystości substancji (PKWiU z 1997 r. 74.30 -"usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji")

np. badania fizyko-chemiczne i mikrobiologiczne żywności, badanie czynników chemicznych i biologicznych, zapylenia, mikroklimatu, wibracji, hałasu w zakładach pracy, składu chemicznego wody do picia i kąpieli, badania ścieków, gleby, piasku na placach zabaw, oznaczanie promieniowania emitowanego przez aparaturę medyczną i telefonię komórkową oraz w środowisku.

Badania i pomiary wymienione powyżej w punktach 1-4 wykonywane są na zlecenie osób fizycznych zdrowych i chorych, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym między innymi lekarzy rodzinnych, publiczne i niepubliczne placówki ZOZ wykonujące świadczenia zdrowotne, spółki prawa handlowego, zakłady pracy.

Badania wymienione w punktach 1-3 wykonywane są w wydzielonych komórkach organizacyjnych, t.j. Laboratorium E. i Laboratorium, które są zarejestrowane pod numerami (...) oraz (...) w ewidencji laboratoriów Krajowej Rady Diagnostów Laboratoryjnych jako medyczne laboratorium diagnostyczne.

Wskazano, iż takie same badania są obecnie wykonywane w laboratoriach przyszpitalnych i nadal korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Zatem opodatkowanie tych usług w przypadku świadczenia ich przez stację sanitarno-epidemiologiczną doprowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów, a w konsekwencji doprowadziłoby do likwidacji działalności Wnioskodawcy jako wysokospecjalistycznego, akredytowanego laboratorium epidemiologicznego, z którego wpływy z usług stanowią od dnia 1 stycznia 2011 r. w całości dochody skarbu państwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować lub zwolnić sprzedaż usług wymienionych w punktach od 1 do 4, dokonywaną przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, do świadczonych usług wymienionych we wniosku należy stosować zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., ponieważ mieszczą się one w zakresie opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz są wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Przepis powyższy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnych charakterze.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Jak wynika z powyższego, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "opieka" i "profilaktyka". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), "opieka" oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (...)", natomiast "profilaktyka" oznacza "wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (...)". Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka, a nie jego otoczenie.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: " (...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d"Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57).

Z treści wniosku wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu badań oraz przeprowadzanych pomiarów mogą mieć charakter profilaktyczny, gdyż mogą mieć na celu ochronę zdrowia poprzez zapobieganie chorobom powstałym w wyniku negatywnego oddziaływania środowiska oraz znajdujących się w nim szkodliwych czynników i substancji. Jednakże tylko część tych usług wykonywanych jest w odniesieniu do człowieka (czynności dotyczące materiału ludzkiego wymienione w pkt 1 przedstawionego zdarzenia przyszłego), gdyż pozostała część wykonywana jest w odniesieniu do elementów środowiska, w którym znajduje się człowiek, t.j. m.in. stanowiska pracy, wody, żywności (czynności wymienione w pkt 2, 3 i 4).

W związku z powyższym zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług - mimo posiadania przez Wnioskodawcę przymiotu zakładu opieki zdrowotnej (a więc spełnienia przesłanki podmiotowej zwolnienia) - będą podlegały jedynie świadczone usługi dotyczące diagnostyki pacjentów w zakresie, w jakim stanowią one usługi opieki medycznej służące profilaktyce. Wykonywanie natomiast pozostałych usług, nie mieszczących się w zakresie opieki medycznej, które nie są nakierowane na konkretnego pacjenta i nie są wykonywane w związku z procesem jego leczenia, a zatem świadczenie usług z zakresu badania żywności, czy innych elementów środowiska człowieka, będzie opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.