ITPP1/443-405/09/AP - Czynności dokonane przed dniem rejestracji w podatku VAT, a prawo do odliczenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2009 r. (data wpływu 30 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi, dokonane przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 23 lutego 2009 r. został sporządzony akt notarialny umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - z tą chwilą powstała "G" Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w T. Spółka uzyskała osobowość prawną z dniem 11 marca 2009 r., tekst jedn. z dniem jej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy nadmienić, iż podatnik już jako spółka z o.o. w organizacji rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, korzystając ze zwolnienia podmiotowego VAT. Dopiero w dniu 2 kwietnia 2009 r. Spółka złożyła do właściwego urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT-R. Przed dniem dokonania rejestracji jako czynny podatnik VAT Spółka dokonywała zakupów związanych z bieżącą oraz przyszłą działalnością opodatkowaną.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 lipca 2009 r. Wnioskodawca poinformował, że przed dniem dokonania rejestracji jako czynny podatnik VAT nie dokonywał sprzedaży towarów, ani usług. Spółka przed dniem dokonania rejestracji jako czynny podatnik VAT dokonywała tylko zakupów związanych z bieżącą oraz przyszłą działalnością opodatkowaną. Spółka w dniu 18 marca 2009 r. złożyła wniosek o nadanie numeru NIP na formularzu NIP-2. Decyzja o nadaniu numeru NIP została wydana w dniu 20 marca 2009 r. i została doręczona przed dniem 25 marca 2009 r. Wnioskodawca funkcjonował jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji w okresie od 23 lutego 2009 r. do 11 marca 2009 r. Pierwsze faktury VAT, które Spółka otrzymała od swoich kontrahentów datowane są na:

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że jest zainteresowany odliczeniem podatku naliczonego od faktur, które zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem jej rejestracji jako czynnego podatnika VAT, tekst jedn. od dnia 27 lutego 2009 r. do dnia rejestracji Spółki jako czynnego podatnika VAT, tekst jedn. 7 kwietnia 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów przed dniem rejestracji jako czynny podatnik VAT.

Zdaniem podatnika przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów przed dniem rejestracji jako czynny podatnik VAT tekst jedn. od dnia 27 lutego 2009 r. (data pierwszej faktury VAT otrzymanej od kontrahenta) do dnia zarejestrowania jako czynny podatnik VAT, tekst jedn. do dnia 7 kwietnia 2009 r. (potwierdzenie dokonania rejestracji jako czynny podatnik VAT).

W uzasadnieniu stanowiska Spółka powołała się na treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Wnioskodawca zwrócił również uwagę na brzmienie art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy.

Wnioskodawca zauważył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności podatku od towarów i usług, przytaczając przy tym brzmienie art. 88 ust. 4 powołanej ustawy.

W związku z powyższym Spółka wyraziła pogląd, że czynny podatnik VAT ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów i usług związanych z bieżącą lub przyszłą sprzedażą opodatkowaną, poniesionych przed datą rejestracji jako czynny podatnik VAT. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika bowiem, aby do nabycia prawa do odliczenia VAT konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest natomiast w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Spółka podkreśliła, że podobny pogląd został zawarty w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2008 r. nr ILPP2/443-229/08-2/MN, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r., nr IPPP1-443-28/08-2/JB, oraz w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2008 sygn. akt I SAAA/M 452/05 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 378/06.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 cytowanej ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy. W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 nie wynika bowiem, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tekst jedn. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka zawiązała się na podstawie umowy (akt notarialny z dnia 23 lutego 2009 r.). Następnie z dniem 11 marca 2009 r. uzyskała osobowość prawną (przed tą datą funkcjonowała, jako spółka z o.o. w organizacji), a w dniu 2 kwietnia 2009 r. złożyła do właściwego urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Jednocześnie przed dniem rejestracji dla potrzeb VAT dokonywała jedynie zakupów związanych z przyszłą sprzedażą opodatkowaną, przy czym do dnia rejestracji nie dokonywała sprzedaży.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż w opisanym przypadku Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych przed dniem rejestracji, związanych z czynnościami opodatkowanymi o ile nie zachodzą inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.