ITPP1/443-39b/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011 r. (data wpływu 13 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 25 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z poniesionymi nakładanymi inwestycyjnymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z poniesionymi nakładanymi inwestycyjnymi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 27 czerwca 1997 r. zakupił Pan od osób fizycznych (majątkowa wspólność małżeńska) pawilon handlowy w zabudowie szeregowej, na cele prowadzonej działalności gospodarczej, wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej. Sprzedaż nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Budynek został oddany do eksploatacji w dniu 1 lipca 1997 r. Zawarł Pan ze Spółdzielnią umowę dzierżawy gruntu, na którym stał budynek. W dniu 8 sierpnia 1997 r. zakupił Pan od Spółdzielni Mieszkaniowej prawo użytkowania wieczystego działki nr 757/9, na której wybudowany został pawilon handlowy. Sprzedaż nie była obciążona podatkiem od towarów i usług. W dniu 25 marca 1999 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta prawo użytkowania wieczystego działki 757/9 zostało przekształcone w prawo własności. Pawilon jak i grunt zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, a budynek jest amortyzowany. Dodał Pan, że zakupiony pawilon od daty jego zakupu służył czynnościom opodatkowanym. Przed oddaniem pawilonu do użytkowania, nie były przeprowadzane ulepszenia. Wartość początkowa budynku wynosiła 85.130,00 zł W trakcie użytkowania zostały poniesione następujące wydatki na ulepszenia, zwiększające wartość początkową budynku w kwocie netto. W 1997 r. zostały wykonane przyłącza do sieci ciepłowniczej o wartości 10.644,00 zł, natomiast w 2006 r. wykonano niezależne przyłącza do instalacji wodociągowej o wartości 3.061,00 zł Łączne nakłady poniesione na modernizację wyniosły 13.705,00 zł i stanowiły 16% wartości początkowej. Na bieżąco dokonywał Pan obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nakładami ponoszonymi na modernizację. Obecnie zamierza Pan sprzedać przedmiotową nieruchomość.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku konieczna jest korekta odliczonego podatku od poniesionych kosztów ulepszenia.

Pana zdaniem sprzedaż nieruchomości nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana czynność będzie wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Sprzedaż spełnia jednak warunki zwolnienia, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz nie ponosił Pan wydatków na ulepszenie pawilonu, przekraczających 30% wartości początkowej. Zwolnienie to jest obligatoryjne i nie można z niego zrezygnować, gdyż art. 43 ust. 10 ustawy daje prawo rezygnacji ze zwolnienia jedynie podatnikom dokonującym sprzedaży zwolnionej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnieniem objęta jest także sprzedaż gruntu, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy.

Korekta odliczonego podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a oraz art. 91 ust. 2 ustawy, będzie konieczna jedynie do modernizacji wykonanej w roku 2006, gdyż od modernizacji wykonanej w roku 1997 upłynęło więcej niż 10 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 powołanej ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Mianowicie w myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepis art. 91 ustawy nie ma zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze wskazanego art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, iż w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed 1 maja 2004 r. to w odniesieniu do korekty podatku naliczonego stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Powołany art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. stanowił, iż podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego. Unormowania te nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia środków trwałych podlegających amortyzacji, nawet w sytuacji zmiany przeznaczenia tych środków trwałych do czynności nie podlegających opodatkowaniu.

Z powyższych regulacji wynika, iż obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również nakładów inwestycyjnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Z treści złożonego wniosku wynika, że zamierza Pan zbyć nieruchomość - pawilon handlowy, który zakupił w 1997 r. od osób fizycznych, z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej. Transakcja sprzedaży nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Pawilon jak i grunt zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, a budynek jest amortyzowany. Począwszy od daty zakupu przedmiotowy obiekt służył czynnościom opodatkowanym. Wartość początkowa budynku wynosiła 85.130,00 zł W trakcie użytkowania zostały poniesione następujące wydatki na ulepszenia, zwiększające wartość początkową budynku w kwocie netto. W 1997 r. zostały wykonane przyłącza do sieci ciepłowniczej o wartości 10.644,00 zł, natomiast w 2006 r. wykonano niezależne przyłącza do instalacji wodociągowej o wartości 3.061,00 zł Łączne nakłady poniesione na modernizację wyniosły 13.705,00 zł i stanowiły 16% wartości początkowej. Stanowiły one 16% wartości początkowej obiektu. Na bieżąco dokonywał Pan obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nakładami ponoszonymi na modernizację pawilonu.

Zatem biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, iż w związku z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi w roku 1997 polegającymi na wykonaniu przyłączy do sieci ciepłowniczej jako, że dokonano ich przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z powołanym wyżej art. 163 ust. 2 ustawy, nie będzie Pan miał obowiązku korygowania odliczonego podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do nakładów poniesionych w roku 2006 r., zauważyć należy, iż nie ma Pan obowiązku dokonania korekty w odniesieniu do wartości odliczonego podatku, gdyż ich wartość nie przekroczyła 15.000 zł i upłynął już roczny okres korekty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.