ITPP1/443-398/09/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.), uzupełnione pismem z dnia 2 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za zajęcie pasa drogowego, kar pieniężnych za samowolne zajęcie pasa drogowego, opłat za przejazd pojazdów nienormatywnych oraz sposobu ewidencji tych opłat - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za zajęcie pasa drogowego, kar pieniężnych za samowolne zajęcie pasa drogowego, opłat za przejazd pojazdów nienormatywnych oraz sposobu ewidencji tych opłat.

W przedmiotowym wniosku oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową. Na podstawie statutu nadanego przez Radę Powiatu przedmiotem działalności Jednostki jest transport, gospodarka magazynowa, łączność. Działalnością podstawową jest działalność wspomagająca transport lądowy.

Jednostka wykonuje zadania z zakresu administrowania, planowania, budowy, modernizacji, utrzymania i ochrony dróg powiatowych na obszarze Powiatu.

Dyrektor Jednostki, działając z upoważnienia Zarządu Powiatu, na podstawie art. 40 ustawy o drogach publicznych, wydaje w drodze decyzji administracyjnej zezwolenia na zajęcie pasa drogowego.

Za zajęcie pasa drogowego pobierane są opłaty. Termin wniesienia tych opłat określa art. 40 ust. 13 i 13a cyt. ustawy. Zezwolenia na zajęcie pasa drogowego dotyczące umieszczania w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej nie związanych z potrzebami ruchu drogowego wydawane są, zgodnie z wnioskami, na różne okresy (np. 20, 30 lat, a nawet na czas nieokreślony). Za samodzielne zajęcie pasa drogowego wymierza się w drodze decyzji administracyjnej kary pieniężne.

Ponadto Dyrektor Jednostki, działając z upoważnienia Starosty wydaje także zezwolenia na przejazd pojazdów nienormatywnych na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Za przejazd pojazdu nienormatywnego pobiera się opłaty na mocy art. 13 ustawy o drogach publicznych.

Pobierane opłaty za przejazd pojazdów nienormatywnych, opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz kary za samodzielne zajęcie pasa drogowego nie stanowią opłat wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych.

Opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz za przejazd pojazdów nienoramtywnych, zdaniem Wnioskodawcy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Naliczane opłaty dokumentowane są, obok decyzji administracyjnej, również fakturą VAT. Opłaty te wykazywane są w deklaracji VAT-7, jako czynności zwolnione od podatku.

Niektóre podmioty gospodarcze lub osoby fizycznie uzależniają dokonanie opłaty rocznej za umieszczenia urządzenia obcego w pasie drogowym od wystawienia faktury (chociaż istnieje obowiązek uiszczania opłaty rocznej w terminie do dnia 15. stycznia każdego roku z góry za dany rok, wynikający z treści wystawionej decyzji).

Obok wydawanych zezwoleń za zajęcie pasa drogowego Jednostka wystawia dla podmiotów gospodarczych faktury VAT.

Faktury VAT wystawiane są:

* w ciągu 7 dni, kiedy decyzja stała się ostateczna (pracownik, który wystawia decyzję ustala ten termin zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, stemplując każdą decyzję o treści "Decyzja stała się ostateczna w dniu... podpis..."),

* w ciągu 7 dni od dnia zapłaty.

Odnośnie opłat rocznych za umieszczenie urządzenia obcego w pasie drogowym faktury wystawiane są do dnia 15 stycznia danego roku lub w ciągu 7 dni od dnia zapłaty. Wystawiane są również faktury korygujące w przypadku, gdy decyzja została zmieniona, uchylona, lub nastąpiło jej odwołanie.

W ewidencji sprzedaży decyzje za zajęcie pasa drogowego na rzecz osób fizycznych ujmowane są z datą, kiedy decyzja stała się ostateczna lub z datą zapłaty i faktury wystawione dla podmiotów gospodarczych z datą ich wystawienia. W deklaracji VAT-7 ww. czynności wykazywane są jako zwolnione od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Kiedy należy wystawić fakturę, w przypadku, gdy zapłata za decyzję zawierającą błąd rachunkowy nastąpiła przed jej uprawomocnieniem i kiedy powstanie obowiązek podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy Jednostka nie powinna wystawiać faktur VAT dla podmiotów gospodarczych, którym udzielono stosownego zezwolenia, a ewidencje sprzedaży (w części dotyczącej decyzji administracyjnych) powinna prowadzić w sposób jednolity, czyli na podstawie wydanych decyzji administracyjnych, które zgodnie z przepisami prawa stały się ostateczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kwestie dotyczące dróg publicznych reguluje ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 tej ustawy, zarządcą drogi jest organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg.

W myśl zapisu ust. 2 wskazanego artykułu, zarządcami dla poszczególnych kategorii dróg są:

Jednakże - na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 cyt. ustawy - zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o drogach publicznych korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za przejazdy po drogach publicznych pojazdów nienormatywnych.

W myśl art. 13c ust. 1 cyt. ustawy opłatę, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2, pobiera się za:

Stosowanie do art. 13c ust. 11 tej ustawy opłaty, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, ustala i pobiera starosta. Natomiast z art. 13c ust. 12 wynika, iż opłaty, o których mowa w ust. 1, ustala się przy udzielaniu zezwolenia na przejazd pojazdu nienormatywnego, w drodze decyzji administracyjnej.

W myśl art. 40 ust. 1 powołanej ustawy, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi, w drodze decyzji administracyjnej. w myśl art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych, za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę. Opłatę tę - zgodnie z art. 40 ust. 11 cyt. ustawy - ustala w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego.

Na podstawie art. 40 ust. 12 powołanej ustawy, w sytuacji, gdy zajęcie pasa drogowego nastąpiło:

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - samorządowa jednostka budżetowa-wykonuje zadania w zakresie administrowania, planowania, budowy, modernizacji, utrzymania i ochrony dróg powiatowych. Czynności związane z powyższym zadaniem Jednostka wykonuje na podstawie statutu nadanego uchwałą Rady Powiatu oraz upoważnienia udzielonego Dyrektorowi Jednostki przez Zarząd Powiatu - zarządcę dróg oraz Starostę.

W związku z powyższym Dyrektor Jednostki wydaje zezwolenia na przejazd pojazdów nienormatrywnych, a także na zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg w formie decyzji administracyjnych oraz pobiera z tego tytułu opłaty i kary pieniężne.

Z analizy powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zasady pobierania opłat za przejazd pojazdów nienormatywnych oraz opłat i kar za zajęcie pasa drogowego są ściśle określone w ustawie o drogach publicznych, starosta lub zarządca dróg nie ma możliwości dowolnego ustalania ich wysokości, ponadto ww. opłaty i kary nie stanowią wynagrodzenia dla starosty/zarządcy wynikającego z zawartych umów cywilnoprawnych za świadczenie wzajemne. Działania takie mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług reguluje czynności, które co do zasady podlegają reżimowi cywilnoprawnemu. Czynności o charakterze publicznoprawnym, na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli są wykonywane przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy. Ustawodawca nie definiuje, jakie jednostki należy uznać za organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową, przy pomocy której Starosta oraz zarządca drogi - Zarząd Starostwa - wykonuje swoje obowiązki w zakresie tych czynności pobiera m.in. opłaty za przejazd pojazdów nienormatywnych oraz opłaty i kary za zajęcie pasa drogowego. Przedmiotowe opłaty i kary ustalane są na podstawie decyzji administracyjnych wydawanych przez Dyrektora, działającego na mocy upoważnienia wydanego przez Starostę (w przypadku zezwolenia na przejazd pojazdów nienormatywnych) lub Zarząd Powiatu (w przypadku zezwoleń na zajęcie pasa drogowego).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w zakresie ww. czynności - na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - Jednostka nie będzie występowała w charakterze podatnika, a zatem czynności te korzystają z wyłączenia od opodatkowania.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zatem wyłącznie podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 są obowiązani dokumentować czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług fakturą VAT i odpowiednio je ewidencjonować. Skoro Jednostka w omawianym zakresie nie występuje w charakterze podatnika, a co za tym idzie, wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie ma obowiązku dokumentowania omawianych czynności fakturą VAT, a także ewidencjonowania tych czynności w prowadzonych ewidencjach dla celów rozliczania podatku od towarów i usług i dlatego w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.