ITPP1/443-390/11/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 15 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania spisu z natury sporządzonego na dzień likwidacji działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania spisu z natury sporządzonego na dzień likwidacji działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 3 września 2001 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą, obecnie w przeważającej części w zakresie architektury. Jest Pan czynnym "płatnikiem" podatku od towarów i usług, korzystającym z prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w dokumentach zakupu. W związku z faktem, iż działalność Pana od kilku lat jest działalnością usługową, były to głównie zakupy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na dzień dzisiejszy posiada Pan:

* 2 kotły gazowe (na początku prowadzenia działalności zajmował się Pan dostawą ciepła)

* samochód ciężarowy (przy zakupie przysługiwało 100% odliczania podatku VAT)

* 2 zestawy komputerowe

* komputer przenośny

* 3 programy komputerowe

* 2 licencje użytkownika programu

* szafę metalową.

W bieżącym roku planuje Pan likwidację działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania spisu z natury towarów, sporządzonego na dzień likwidacji działalności gospodarczej, będzie wartość tych towarów ustalona na podstawie ich cen rynkowych określonych na dzień likwidacji działalności.

Pana zdaniem, podstawą opodatkowania spisu z natury sporządzonego na dzień likwidacji działalności będzie wartość towarów ustalona na podstawie ich cen rynkowych określonych na dzień likwidacji.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegająca spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10, który zawiera zapis, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy dostawą towarów jest również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

W związku z faktem, iż przepisy dotyczące spisu z natury na dzień likwidacji działalności dotyczą tylko towarów, w spisie z natury nie ma Pan obowiązku umieszczenia programów komputerowych i licencji, gdyż stanowią one wartości niematerialne i prawne (nie są towarami). Wobec powyższego, w przypadku likwidacji działalności sporządzając na ten dzień spis z natury zobowiązany jest Pan umieścić w nim posiadane na dany dzień towary (kotły gazowe, samochód, zestawy komputerowe, komputer przenośny, szafę metalową), a podstawą opodatkowania będzie wartość tych towarów ustalona na podstawie ich cen rynkowych określonych na dzień likwidacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 pkt 2 ww. opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 4 cyt. ustawy przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 14 ust. 5 ww. ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Podstawą opodatkowania, na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy, jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10.

Ustawodawca w art. 29 ust. 10 ustawy wskazał, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 (nieodpłatne przekazanie), podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów.

Dodatkowo zauważyć także należy, iż ww. opodatkowanie towarów uzasadnione jest także samą konstrukcją podatku od towarów i usług jako podatku konsumpcyjnego, jak również jest przejawem zasady neutralności tego podatku. Jeśli bowiem podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, to wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. W takim bowiem przypadku następuje zrównanie pozycji byłego podatnika, który nabytych towarów nie wykorzystał w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabycia towarów.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy tej części posiadanych przez osobę fizyczną towarów, które po nabyciu nie zostały odprzedane i w stosunku, do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. A zatem warunkiem koniecznym do opodatkowania towarów w zakresie wynikającym z art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług jest istnienie po stronie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towaru. Tak więc, w przypadku zaistnienia określonych okoliczności, wszystkie towary, przy zakupie których został odliczony podatek naliczony muszą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, aby zrównoważyć to odliczenie. Towary, które nie spełniają ww. warunku, nie podlegają w takiej sytuacji opodatkowaniu.

Zauważyć należy również, że w analizowanym przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem towaru, który dla potrzeb podatku od towarów i usług został zdefiniowany w art. 2 ust. 6 cyt. ustawy. W ramach art. 14 ww. ustawy ustawodawca różnicuje te towary jedynie na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a więc na towary, które zostały wytworzone przez podatnika i towary, które zostały przez niego nabyte.

Prawo podatkowe nie daje definicji legalnej pojęcia rzecz. W tej sytuacji uprawniony jest zabieg interpretacyjny polegający na odwołaniu się do definicji rzeczy wynikającej z prawa cywilnego. Zgodnie z art. 45 k.c. rzeczami są wyłącznie przedmioty materialne. Doktryna prawa cywilnego podkreśla, że rzeczy to materialne części przyrody, które w sposób naturalny lub sztuczny daje się wyodrębnić w stosunkach społeczno gospodarczych, tj. te rzeczy, które posiadają przymiot samoistności. Program komputerowy nie spełnia zatem powyższych przesłanek, gdyż nie jest materialną częścią przyrody.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i o prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 90 z 2006 r., poz. 631 z późn. zm.) program komputerowy podlega ochronie jak utwór literacki. Z kolei utworem podlegającym ochronie na podstawie przepisów cytowanej ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

W świetle treści cytowanych wyżej przepisów, program komputerowy jako utwór (wartość intelektualna), będący przedmiotem ochrony prawa autorskiego, nie może być uznany za rzecz, a tym samym nie może być towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie licencja na program komputerowy nie stanowi towaru, przez który rozumie się - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w przypadku likwidacji działalności sporządzając na ten dzień spis z natury zobowiązany będzie Pan umieścić w nim posiadane na dany dzień towary, w stosunku do których przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a podstawą opodatkowania będzie wartość tych towarów ustalona na podstawie ich cen rynkowych określonych na dzień likwidacji.

W przedmiotowej sprawie nie wystąpi natomiast obowiązek wykazywania w spisie z natury programów i licencji komputerowych, bowiem nie mają one cech towaru.

Niezależnie od powyższego informacyjnie wskazać należy, iż w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanych przez Pana przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ust. 1-7 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.