ITPP1/443-387/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2009 r. (daty wpływu 23 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla transportu tlenu medycznego-jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla transportu tlenu medycznego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład, którego jest Pan właścicielem zajmuje się m.in. sprzedażą gazów technicznych, spożywczych i medycznych oraz innymi czynnościami związanymi z obrotem gazami. Wśród asortymentu firmy znajduje się tlen medyczny, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 7%. Umowy dotyczące sprzedaży tlenu medycznego zawierane przez Zakład nakładają na niego obowiązek transportu do odbiorcy (transport do kontrahenta odbywa się bezpośrednio z miejsca produkcji oraz badania dopuszczającego serię produktu leczniczego - tlenu medycznego). Właściwie przeprowadzony załadunek, transport i rozładunek zapewniają bezpieczeństwo stosowania tlenu medycznego. Tak więc usługa transportu tlenu medycznego jest ściśle związana z obrotem tym gazem, a Zakład posiada wyspecjalizowane pojazdy do przewozu takiego tlenu. Zakład nie świadczy usług transportowych na rzecz innych podmiotów niż kontrahenci. Usługi transportowe są więc związane wyłącznie z dostawą towarów firmy do odbiorców, z którymi są zawarte umowy i wymagają one wyspecjalizowanego transportu. W przypadku kontrahentów, którzy przy wyborze dostawy mają obowiązek zastosowania przepisów o zamówieniach publicznych, faktura VAT wystawiona przez Zakład powinna odrębnie wykazywać wartość tlenu medycznego oraz koszty jego transportu. Zgodnie z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót, który zdefiniowany jest jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z uwagi na to, że przepisy powołanej ustawy nie definiują co należy rozumieć przez całość świadczenia, należy skorzystać z obowiązujących w tym zakresie przepisów Dyrektywy VAT. Zgodnie z treścią art. 78 Dyrektywy VAT do podstawy opodatkowania wlicza się m.in. koszty dodatkowe takie jak: koszty prowizji, opodatkowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji, transport tlenu medycznego będzie opodatkowany według 7% stawki VAT, właściwej dla dostawy tlenu medycznego.

Pana zdaniem transport tlenu medycznego powinien być opodatkowany według tej samej stawki, co dostawa tlenu medycznego, czyli 7% VAT. Koszty związane z dostawą tlenu medycznego objęte jedną umową zawartą pomiędzy kontrahentami należałoby potraktować jako element świadczenia zasadniczego, wliczyć do podstawy opodatkowania transportu i opodatkować według stawki właściwej dla towarów tj. według stawki właściwej dla dostawy tlenu medycznego. Jeżeli zatem dostawa tlenu medycznego objęta jest stawką 7% VAT, to również transport tlenu powinien zostać opodatkowany taką sama stawką. W świetle zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zaliczenie danej usługi (towaru) do odpowiedniego grupowania tej klasyfikacji należy do obowiązków usługodawcy. Ponadto, twierdzi Pan, że bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tego świadczenia pozostaje fakt, czy usługa transportu jest ujmowana w jednej pozycji faktury, czy też w dwóch pozycjach faktury: jako dostawa towaru i jako świadczenie usługi z nią związanej. W sytuacji wykazania tego świadczenia, w dwóch pozycjach faktury, podstawą opodatkowania powinna być suma kwot wykazanych przez Zakład na fakturze - należna za dostawę towarów i usługę transportową. Według Pana opinii dla ustalenia zasad opodatkowania konkretnej dostawy, dotyczącej tlenu medycznego, wlicza się koszty m.in. tylko tego transportu związanego z daną dostawą (tzn. konkretnie tlenu medycznego), to powinny być one opodatkowane stawką VAT właściwą dla dostawy towaru (czyli 7%). Ze względu na charakter transakcji, należy uznać, ze transport stanowi element świadczenia zasadniczego, czyli dostawy tlenu medycznego, gdyż nie jest on w tym wypadku odrębnym, samoistnym świadczeniem. Pozwala to na przyjęcie stanowiska, iż transport tlenu medycznego należy zaliczyć do kosztów dodatkowych wymienionych w art. 78 Dyrektywy VAT. W konsekwencji podstawa opodatkowania powinna obejmować również koszty jego transportu i całość świadczenia należałoby opodatkować według stawki 7% VAT. Tak więc Zakład, na którym ciąży obowiązek dostawy sprzedawanego towaru nie powinien opodatkowywać oddzielnie usługi transportu, gdyż jej wartość uwzględniona zostanie w podstawie opodatkowania dostawy i opodatkowania według stawki dla niej właściwej. Fakt, iż niektórzy kontrahenci wymagają, aby na fakturze VAT Wnioskodawca oddzielnie wyszczególniał koszty usługi transportowej, nie powinien wpłynąć na sposób jej opodatkowania. Wyodrębnienie nie zmienia jednak charakteru tej usługi z punktu widzenia VAT, gdyż jest to podyktowane wyłącznie obowiązkiem nałożonym na Zakład przez kontrahenta. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy skarbowe, w orzecznictwie sądowym oraz przeglądach dyrektywy prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (....).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku tym w poz. 79 ujęto towary sklasyfikowane wg PKWiU ex 24.4 - Produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego.

Ustawodawca nie określił szczególnych zasad ustalania podstawy opodatkowania dla dostawy przedmiotowych towarów.

Obowiązuje zatem w tym zakresie przepis art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (....).

Zagadnienie to zostało także uregulowane w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), (wcześniej art. 11 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady).

Zgodnie z ww. art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dokonywanych przez podatnika dostaw towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobieraną przez Wnioskodawcę cenę towarów, a także wszystkie inne elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Jeżeli zatem dostawca obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami (jakimi są np. koszty transportu towarów), a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się m.in. sprzedażą gazów technicznych, spożywczych i medycznych oraz innymi czynnościami związanymi z obrotem gazami. Wśród asortymentu firmy znajduje się tlen medyczny, którego dostawa podlega opodatkowaniu według stawki podatku 7%. Umowy sprzedaży tlenu medycznego zawierane przez Wnioskodawcę nakładają na nią obowiązek transportu tlenu do odbiorcy. Spółka posiada wyspecjalizowane pojazdy do przewozu takiego tlenu, przy czym nie świadczy ona usług transportowych na rzecz innych podmiotów. Oznacza to, że usługi transportowe związane są wyłącznie z dostawą towarów Zakładu. Transport jest nieodłącznym elementem dostawy tlenu medycznego, a kontrahenci wymagają wykazania na fakturze w oddzielnej pozycji kosztów transportu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że koszty transportu związane z dostawą tlenu medycznego, objęte jedną umową zawartą między kontrahentami, należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego, wliczyć do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkować według stawki właściwej dla dostawy towarów, tj. według stawki podatku właściwej dla dostawy tlenu medycznego. Jeśli zatem dostawa tlenu medycznego mieści się w grupowaniu PKWiU 24.4 i objęta jest stawką 7%, to i transport tego towaru będzie opodatkowany 7% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.