ITPP1/443-379/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ww. ustawy). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 9 cytowanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może również prowadzić działalność gospodarczą w sferze użyteczności publicznej, jak i poza nią, na zasadach określonych w przepisach o gospodarce komunalnej.

Wnioskodawca w obrocie prawnym występuje za pośrednictwem swoich organów, którymi są Rada Gminy i Wójt Gminy. Przydzielone mu zadania Wójt wykonuje przy pomocy Urzędu Gminy, będącego aparatem pomocniczym Wójta, działającym na podstawie regulaminu.

W dniu 30 grudnia 2011 r. Gmina została zarejestrowana jako podatnik VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz otrzymała potwierdzenie VAT-5 rejestracji Gminy jako podatnika VAT czynnego, natomiast NIP został nadany Gminie już w 2005 r. Wcześniej tj. 1996 r., zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy, który składał deklaracje VAT wykazując w nich sprzedaż realizowaną przez Gminę. W dniu 30 grudnia 2011 r. złożono również zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych przez Urząd Gminy i od tego momentu deklaracje dla podatku od towarów i usług składa Gmina. Urząd Gminy nadal posiada swój numer NIP, który wykorzystuje m.in. dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

W związku z faktem, iż uprzednio zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy, w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których Gmina otrzymała lub otrzyma faktury zakupowe dotyczące wcześniejszych okresów, w których jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Gminy, wskazujące jako nabywcę:

a. Urząd Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy, bądź też

b. Urząd Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, albo

c. Gminę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy, lub

d. Gminę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych na podstawie faktur dotyczących okresów rozliczeniowych, w których jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Gminy, w których to fakturach jako nabywcę wskazano: Urząd Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy lub Urząd Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, lub Gminę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy, lub Gminę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy - bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej bądź wystawiania noty korygującej.

Zdaniem Gminy, przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych na podstawie faktur dotyczących okresów rozliczeniowych, w których jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Gminy, w których to fakturach jako nabywcę wskazano: Urząd Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy lub Urząd Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, lub Gminę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy, lub Gminę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy - bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej bądź wystawiania noty korygującej.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponieważ Gmina:

Gmina posiada osobowość prawną, co wprost wyraża art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, a także art. 165 w zw. z art. 164 Konstytucji RP. Z art. 165 ustawy zasadniczej wynika ponadto, iż jednostce samorządu terytorialnego (którą jest gmina) przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe, a także, że samodzielność jednostek samorządu terytorialnego podlega ochronie sądowej. Ustawa o samorządzie gminnym wskazuje dodatkowo, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a zatem mogą samodzielnie zaciągać zobowiązania. Zgodnie z art. 51 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie uchwały budżetowej. Dysponuje ona również własnym majątkiem.

W celu wykonywania nałożonych na nią zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy, który jest jego aparatem pomocniczym. To właśnie przy pomocy urzędu gminy wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje swoje zadania, takie jak kierowanie bieżącymi sprawami gminy, reprezentowanie jej na zewnątrz oraz wykonywanie uchwał rady gminy i zadań gminy. Istotne jest przy tym, że - stosownie do art. 33 ust. 2 ww. ustawy - organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny nadawany przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w drodze zarządzenia. Urząd gminy nie działa zatem w obrocie prawnym samodzielnie, na własny rachunek, ale jego działania odnoszą zawsze skutek dla osoby prawnej, jaką jest gmina. Na taki sposób działania urzędów gmin wskazuje np. art. 47 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kierownicy jednostek organizacyjnych gminy, nieposiadających osobowości prawnej, działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta). Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 289), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, w tym dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne. Powyższe rozporządzenie obowiązuje od 31 lipca 2010 r. Wcześniej kwestie te regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 z późn. zm.).

Jak wynika z powyższych przepisów, to gmina posiada osobowość prawną, urząd gminy zaś jest jedynie aparatem pomocniczym organu wykonawczego (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Oznacza to, że urząd gminy stanowi wyłącznie jednostkę zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta (burmistrza, prezydenta miasta) jako organu gminy. Jest zatem jednostką organizacyjną organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), nie jest natomiast jednostką organizacyjną gminy w rozumieniu art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Zatem to gmina jako osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą, podczas gdy urząd gminy nie dysponuje tego rodzaju kompetencją ustawową, będąc jedynie jednostką realizującą zadania administracyjne, organizacyjne i techniczne organu wykonawczego gminy.

Oczywiste jest przy tym, że wykonując zadania gminy wójt (burmistrz, prezydent miasta) posługuje się urzędem gminy jako jednostką pomocniczą. Nie oznacza to jednak, że tego rodzaju przedsięwzięcia realizowane przez pracowników urzędu gminy są podejmowane w imieniu urzędu, skoro należą do kompetencji gminy i stanowią realizację uprawnień wójta (burmistrza, prezydenta miasta), który w tym zakresie - stosownie do art. 30 oraz art. 31 ustawy o samorządzie gminnym wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa oraz kieruje bieżącymi sprawami gminy, jak również reprezentuje ją na zewnątrz. W konsekwencji, nie można mówić o wykonywaniu przez Urząd Gminy samodzielnie jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż wykonywane czynności realizuje on jedynie w ramach obsługi techniczno-administracyjnej organu wykonawczego Gminy (tekst jedn.: Wójta). Urząd Gminy nie może być więc uznany za podatnika podatku VAT, ponieważ w zakresie realizowanych przez niego zadań podatnikiem jest wyłącznie Gmina. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wielu wyrokach NSA (np. wyroki: z 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09; z 28 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 263/08; z 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07; z 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 117/07), a także w interpretacjach organów podatkowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 maja 2013 r., sygn. IPTPP1/443-130/13-3/MG; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 kwietnia 2008 r., sygn. IPPP1-443-157/08-2J1Z; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 czerwca 2008 r., sygn. ITPP1/443-375/08/MS; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 czerwca 2008 r., sygn. ILPP1/443-277/08-2/HW).

Z opisanych zasad funkcjonowania Urzędu Gminy wynika, iż działalność Urzędu Gminy nie może być uważana za działalność odrębną od działalności Gminy. Oznacza to, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków wynikających z ustawy o VAT, podmiotem zobowiązanym do ich dokonania była/jest i będzie wyłącznie Gmina. Nawet mimo pierwotnej rejestracji Urzędu

Gminy jako podatnika podatku VAT, zachowana zostanie tożsamość podatnika, skoro zarejestrowany wcześniej Urząd Gminy działał jedynie jako reprezentant Gminy. Wnioskodawca zaznaczył, że rejestracja Urzędu Gminy dla celów podatku VAT wynikała z powszechnie przyjętej praktyki, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT rejestrowane były urzędy gminy, a nie gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Powyższe oznacza, iż zarejestrowanie Gminy dla celów podatku VAT (w miejsce Urzędu Gminy) miało jedynie charakter technicznej czynności, której celem było uporządkowanie rozliczeń Gminy z tytułu podatku VAT. Okoliczność ta pozwala na zachowanie ciągłości rozliczeń podatkowych Gminy zarówno w okresie, gdy dla celów VAT zarejestrowany był Urząd Gminy (jako jednostka reprezentująca Gminę), jak i w okresie po zarejestrowaniu Gminy.

Jak wskazano, w zakresie wypełniania obowiązków z tytułu podatku VAT właściwym podmiotem jest jedynie Gmina. Urząd Gminy prowadząc rozliczenia VAT działał jako reprezentant Gminy - jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności wykonując czynności pomocnicze na rzecz Wójta jako organu wykonawczego Gminy. Na gruncie przepisów o VAT wystąpiła więc pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Urzędu Gminy oraz Gminy, a przeprowadzona operacja polegająca na "przejęciu" całości rozliczeń VAT przez Gminę miała charakter techniczny, mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach, o których mowa w art. 13 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1314).

W świetle argumentów przedstawionych powyżej - w szczególności dotyczących statusu Urzędu Gminy jako aparatu pomocniczego powołanego w celu obsługi techniczno-organizacyjnej Wójta jako organu wykonawczego Gminy - Wnioskodawca uważa, że prawidłowe jest jego stanowisko, iż z punktu widzenia prawa Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma znaczenia, czy faktury były wystawione na Urząd Gminy, czy na Gminę (z podaniem numeru NIP Urzędu Gminy, bądź z podaniem numeru NIP Gminy, podczas gdy zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy), skoro podatnikiem dokonującym nabycia towarów i usług w każdym przypadku była Gmina, w której imieniu działał Urząd Gminy. Błędne podanie na fakturach numeru NIP Urzędu Gminy zamiast numeru NIP Gminy nie może ograniczać prawa Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na takich fakturach, w sytuacji gdy prawo takie przysługuje Gminie na zasadach ogólnych, tj. spełnione są przesłanki odliczenia wynikające z art. 86 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy i zasad dotyczących korekty podatku VAT określonych w art. 91 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wyrazem zasady neutralności VAT wielokrotnie akcentowanej w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Obecnie na gruncie prawa unijnego wyraża ją art. 168 Dyrektywy VAT, którego odzwierciedleniem w ustawie o VAT jest art. 86 ust, 1. W myśl tego przepisu "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wyrejestrowaniem Urzędu Gminy oraz kontynuacją rozliczeń VAT realizowaną przez Gminę (co jak wykazano wyżej miało wyłącznie charakter techniczny), należy przyjąć, że istnieje tożsamość podmiotów, a więc Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur dotyczących okresów rozliczeniowych, w których jako podatnik podatku VAT zarejestrowany był Urząd Gminy, w których to fakturach jako nabywcę wskazano odpowiednio: Urząd Gminy - przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy lub Urząd Gminy - przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, lub Gminę - przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy, lub Gminę - przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy.

Należy bowiem uznać, że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami wystawionymi na Urząd Gminy (z podaniem NIP Urzędu Gminy albo NIP Gminy), bądź na Gminę (z podaniem NIP Urzędu Gminy lub NIP Gminy) w okresie, w którym Urząd Gminy był niezasadnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, zostały w istocie dokonane przez Gminę jako jednostkę posiadającą obiektywny status podatnika. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionej sytuacji, będzie mu przysługiwać, na zasadach ogólnych, prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. faktur i nie zajdzie konieczność skorygowania danych na takich fakturach poprzez wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę, bądź wystawienie noty korygującej przez nabywcę.

Powyższe stanowisko prezentowane jest również w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-509/09-4/KG z 25 sierpnia 2009 r., wskazano, iż: "faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę".

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji nr ILPP1/443-716/10-3/BD z 27 września 2010 r. uznał, że w sytuacji gdy faktury VAT są wystawione ze wskazaniem gminy jako nabywcy natomiast z numerem NIP urzędu, prawo do odliczenia będzie przysługiwać gminie jako czynnemu podatnikowi VAT. Podobną opinię wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji Nr IPTPP2/443-735/12-5/1R z 12 listopada 2012 r. stwierdził, iż: "W sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

* wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,

* wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

* wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur biednie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-883/13-3/JK z 11 grudnia 2013 r.,

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP4/443-642/13-2/BM z 22 listopada 2013 r.,

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-620/13-5/PR z 22 października 2013 r.,

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-1406/12/MN z 7 lutego 2013 r"

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-1138/12-3/AK z 24 stycznia 2013 r.,

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Nr ITPP1/443-1196/12/AT z 20 grudnia 2012 r.,

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-587/11/AZb z 15 lipca 2011 r.

Uwzględniając powyższe, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur dotyczących okresów rozliczeniowych, w których jako podatnik podatku VAT zarejestrowany był Urząd Gminy, w których to fakturach jako nabywcę wskazano: Urząd Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy lub Urząd Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, lub Gminę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy, lub Gminę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy - bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej bądź wystawiania noty korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.