ITPP1/443-378/11/BJ - Określenie stawki podatku VAT obowiązującej przy dostawie lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz miejscem postojowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na dostawę lokali mieszkalnych wraz pomieszczeniami przynależnymi oraz miejscem postojowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w stawki podatku na dostawę lokali mieszkalnych wraz pomieszczeniami przynależnymi oraz miejscem postojowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Spółka jest firma developerską budującą i sprzedającą lokale mieszkalne wraz z miejscami postojowymi, nie wydzielonymi ścianami, znajdującymi się w hali garażowej. Mieszkania mające być przedmiotem sprzedaży spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka zamierza dokonywać sprzedaży lokali mieszkalnych po ich wyodrębnieniu na zasadzie własności lokali, określonej w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903)

Hala garażowa zostanie wyodrębniona, jako odrębny lokal w rozumieniu ustawy o własności lokali z nieruchomości, w której znajdują się lokale mieszkalne, na zasadzie odrębnej własności lokali i będzie posiadała odrębną księgę wieczystą.

Developer zamierza sprzedawać lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz miejsca postojowe, stanowiące udział w odrębnej własności hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Nabywca lokalu mieszkalnego będzie uprawiony do nabycia miejsca postojowego, jako udziału we własności nieruchomości stanowiącej halę garażową wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, ściśle przypisanego do własności posiadanego przez nabywcę lokalu mieszkalnego. W uzupełnieniu z dnia 20 czerwca 2011 r. Spółka wskazała, iż przedmiotem sprzedaży jest ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej (budynku oraz prawie użytkowania wieczystego działki gruntu) oraz udziału w odrębnej własności hali garażowej wraz z określonym sposobem korzystania z tej nieruchomości - miejsca postojowego. Miejsce postojowe będzie nabywane i zbywane tylko łącznie z mieszkaniem (jednym aktem notarialnym). W umowie sprzedaży cena, w której zawarty jest należny podatek od towarów i usług, jest podana w jednej kwocie obejmującej wszystkie elementy tej transakcji wraz z miejscem postojowym w hali garażowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż miejsca postojowego, znajdującego się w hali garażowej stanowiącej odrębną własność lokalu, na podstawie udziału z prawie własności lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, które jest integralnie związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, podlega opodatkowaniu stawką 8%.

Zdaniem Spółki sprzedaż miejsca postojowego jako udziału we współwłasności w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stosownie do treści art. 41 ust. 2 i ust. 12, 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest objęta stawką podatku VAT w wysokości 8%. W opinii Spółki nieruchomość, w której znajdą się zarówno lokale mieszkalne, jak i hala garażowa obejmuje budynki bądź budowle powiązane konstrukcyjnie w taki sposób, iż brak jest możliwości ich fizycznego podziału, bądź też funkcjonalnego rozdzielenia. Miejsce postojowe, znajdujące się w hali garażowej, będzie ściśle powiązane z lokalem mieszkalnym, do którego przynależy. Prawo do nabycia miejsca postojowego przysługuje jedynie nabywcy lokali mieszkalnych znajdujących się w nieruchomości. Przedmiotowe miejsca postojowe znajdą się w hali garażowej, która będzie posiadała oddzielną księgę wieczystą. Wydzielone miejsca postojowe będą służyły zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych nabywców lokali mieszkalnych. Funkcja przedmiotowego miejsca postojowego zawiera się w zakresie funkcji budownictwa mieszkaniowego. Hala garażowa stanowić będzie część obiektu budownictwa mieszkaniowego, gwarantującego spełnienie funkcji przypisanych lokalom mieszkalnym, poprzez umożliwienie właścicielom lokali parkowania ich samochodu, przeznaczonego do ułatwienia codziennych czynności zaliczanych do typowo mieszkaniowych. Miejsca postojowe będą stricte powiązane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych właścicieli lokali mieszkalnych znajdujących się w nieruchomości. Zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych nie ogranicza się jedynie do zagwarantowania miejsca do wypoczynku, czy nocowania. Funkcja mieszkalna obejmuje możliwość zorganizowania centrum życia obejmującego szereg aspektów zaspakajania potrzeb życiowych i w tym mieści się również korzystanie z miejsc postojowych, które są funkcjonalnie związane z mieszkaniem-znajdują się w tym samym budynku mieszkalnym - w hali garażowej. Stanowi bowiem również zaspokajanie szeroko pojętych potrzeb zdeterminowanych trybem życia i rozwojem współczesnego społeczeństwa. Tym bardziej, iż inwestor na etapie projektowania i ubiegania się o pozwolenie na budowę był zobowiązany do zapewnienia odpowiedniej ilości miejsc postojowych w stosunku do ilości mieszkań (co jest związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkańców). Okoliczność ta potwierdza fakt, że miejsca postojowe są istotnym elementem związanym z celem mieszkaniowym skoro ustawodawca dostrzegł potrzebę regulacji prawnej w celu zabezpieczenia interesów mieszkańców. Orzecznictwo sądów w sprawie stawki podatku VAT od miejsc postojowych w ostatnich latach w sposób znaczący ewoluowało w kierunku możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT, w przypadku sprzedaży prawa do korzystania z miejsca postojowego (wyroki: WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2008 r. o sygn akt III SA/WA 262/08, WSA w Poznaniu z 15 lutego 2008 o sygn akt SA/Po 1206/07, WSA w Gliwicach z 18 lutego 2008 r. o sygn. akt III SA/Gi 1259/07 WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt ISA/Bd 801/07 czy wyrok NSA z 28 listopada 2007 r. o sygn. akt IFSK 1455/06), by ostatecznie NSA w wyroku z dnia 11 maja 2010, o sygn. I FSK 724/09 przesądził kwestię opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT 7%, jeśli miejsce postojowe znajduje się w hali garażowej niemającej wyodrębnionej księgi wieczystej i stanowiącej część wspólną nieruchomości mieszkaniowej. Wnioskodawca podziela pogląd NSA co do zasady, natomiast uzależnienie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, w zależności tylko od tego czy hala garażowa stanowi odrębny lokal w rozumieniu ustawy o własności lokali i stanowi część wspólną nieruchomości mieszkaniowej, nie znajduje uzasadnienia. O możliwości zastosowania obniżonej stawki decyduje bowiem funkcja mieszkaniowa obiektu. Zatem miejsce postojowe tylko przez fakt wyodrębnienia (w zakresie prawnym) hali garażowej nie skutkuje zmianą funkcji miejsca postojowego. Innymi słowy nie jest do przyjęcia pogląd, że miejsce postojowe w niewyodrębnionej prawnie hali garażowej spełnia funkcję mieszkaniową, a miejsce w wyodrębnionej prawnie hali nie pełni funkcji mieszkaniowej pomimo, że w jednym i drugim przypadku pełni tę samą funkcję - parkowanie samochodów mieszkańców. Z tych też względów Spółka stoi na stanowisku, iż należy uznać że w opisanym przypadku ma zastosowanie obniżona stawka podatku VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Treść powołanych wyżej zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

Porównanie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy pojęciem samodzielnego lokalu mieszkalnego, a pojęciem części składowej tego lokalu. Jedynie pierwsza grupa pomieszczeń, t.j. lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, służy bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast pomieszczenia zdefiniowane przez ustawodawcę jako przynależne, stanowią wprawdzie w sensie prawnym część lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym są przeznaczone do realizacji potrzeb innych niż mieszkaniowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określając warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie powyższych uregulowań można stwierdzić, że konkretne pojedyncze miejsca, postojowe znajdujące się w kondygnacji budynku mieszkalnego w poziomie piwnic - hali garażowej, nie mieszczą się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowią lokale użytkowe.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych. Zatem nie są nią objęte, miejsca postojowe znajdujące się w kondygnacji budynku na poziomie piwnic, sprzedawane wraz z lokalami mieszkalnymi, który w świetle przepisów o własności lokali, jak i rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki, i ich usytuowanie, w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeby ludzi.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest firmą developerską, budującą i sprzedającą lokale mieszkalne wraz z miejscami postojowymi, nie wydzielonymi ścianami, znajdującymi się w hali garażowej. Obecnie zamierza dokonać dostawy, której przedmiotem będzie ustanowienie odrębnej własności lokalu wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej (budynku oraz prawie użytkowania wieczystego działki gruntu) oraz udziału w odrębnej własności hali garażowej wraz z określonym sposobem korzystania z tej nieruchomości - miejsca postojowego. Miejsce postojowe, które znajduje się w hali garażowej będzie nabywane i zbywane tylko łącznie z mieszkaniem, jednym aktem notarialnym. Jednakże hala garażowa zostanie wyodrębniona jako odrębny lokal w rozumieniu ustawy o własności lokali z nieruchomości, w której znajdują się lokale mieszkalne, na zasadzie odrębnej własności lokali i będzie posiadała odrębna księgę wieczystą.

Odnosząc powołane regulacje do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż przyszła dostawa obejmować będzie dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe - udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu użytkowym (hali garażowej) w budynku mieszkaniowym. Zatem sprzedaż udziału w lokalu użytkowym - hali garażowej, z określeniem sposobu korzystania z konkretnego miejsca postojowego będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%. Bez znaczenia niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż transakcja udokumentowana będzie jednym aktem notarialnym.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania zapisu art. 41 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.