ITPP1/443-375/14/KM - Opodatkowanie czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 kwietnia 2010 r. powołano do działania spółkę P. Sp. z o.o. sp. k., której udziałowcami są osoby fizyczne i 0,04% udziałów ma P. Sp. z o.o., będący jedynym komplementariuszem. Na mocy umowy spółki komplementariusz P. Sp. z o.o. został upoważniony do prowadzenia spraw spółki oraz do otrzymywania wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki. Wysokość wynagrodzenia zmieniała się i była ustalano każdorazowo poprzez uchwałę Walnego Zgromadzenia Wspólników. Od października 2010 r. do stycznia 2012 r. Spółka P. Sp. z o.o. wystawiała faktury dla P. Sp. z o.o. sp. k. za zarządzanie spółką - ze stawką VAT 22% w 2010 r., a w latach 2011 i styczeń 2012 ze stawką 23%. Następnie na skutek ukazujących się interpretacji (interpretacja indywidualna ITPP1/443-518/11/KM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) oraz opinii pracowników urzędu skarbowego Spółka P. Sp. z o.o. zmieniła stanowisko uznając, że komplementariusz spółki komandytowej prowadzący sprawy spółki komandytowej w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, nie świadczy usług na rzecz spółki, o których mowa w art. 8 ustawy o VAT i w okresie od lutego 2012 r. do czerwca 2013 r. wystawiane były noty obciążeniowe bez podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wynagrodzenie komplementariusza wynikające wprost z umowy spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez komplementariusza na postawie Kodeksu spółek handlowych nie podlegają opodatkowaniu VAT. Komplementariusz wykonuje swoje usługi bez umowy cywilnoprawnej, a jedynie w oparciu o zapis w umowie spółki i przepisy Kodeksu spółek handlowych. Nie można więc uznać, że istnieje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami, skoro te czynności są wykonywane przez wspólnika w ramach obowiązków przewidzianych przepisami k.s.h. W spółce P. Sp. z o.o. sp. k. do prowadzenia spraw spółki upoważniony jest jedyny komplementariusz, a więc P. sp. z o.o. i na niej spoczywa cały ciężar prowadzenia spółki oraz że w przeciwieństwie do biernych wspólników spółki należne jest jej wynagrodzenie niezależne od udziału w zyskach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie "świadczenia usług" ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja "podatnika" ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Jednakże zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te przesłanki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i posiada status jedynego komplementariusza w Spółce z o.o. sp. komandytowej. Zgodnie z umową spółki komplementariusz (Sp. z o.o.) została upoważniona do prowadzenia spraw spółki oraz do otrzymywania wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki. Wysokość wynagrodzenia zmieniała się i była ustalano każdorazowo poprzez uchwałę Walnego Zgromadzenia Wspólników. W okresie od października 2010 r. do stycznia 2012 r. Wnioskodawca wystawiał faktury dla Sp. z o.o. sp. komandytowej (za zarządzanie spółką) - wykazując na nich podatek VAT w wysokości 22% w 2010 r., a latach 2011 i styczeń 2012 ze stawką 23%; natomiast w okresie od lutego 2012 r. do czerwca 2013 r. wystawiane były noty obciążeniowe bez podatku VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą uznania wykonywanych przez niego czynności związanych z prowadzeniem spraw Sp. z o.o. sp. k. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem rozstrzygnąć czy fakt, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest komplementariuszem Sp. z o.o. sp. k. powoduje, że wykonywane przez niego czynności są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, a nie realizowaniem uprawnień właścicielskich.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 k.s.h.).

Komplementariusz jest zatem, co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki.

Z kolei, art. 121 § 1 k.s.h. stanowi, że komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W myśl art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 k.s.h., zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie natomiast z art. 46 k.s.h., za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Z przywołanych uregulowań wynika, że Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie k.s.h. stanowi, że z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. W analizowanej sprawie, Wnioskodawcy (Spółce z o.o.), za prowadzenie spraw Sp. z o.o. sp.k. - jako komplementariuszowi - przysługuje wynagrodzenie. Prawo komplementariusza (Spółki z o.o.) do otrzymania wynagrodzenia za prowadzenie spraw Sp. z o.o. sp.k. przewiduje umowa Spółki komandytowej. Zatem w tej sytuacji relacje pomiędzy Sp.k. a Wnioskodawcą wykroczyły poza zwykłe relacje spółka - wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym, w opinii tut. organu, zasadne jest uznanie, że strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez Wnioskodawcę zobowiązania do prowadzenia spraw i reprezentacji Sp. z o.o. sp.k. oraz ze zobowiązania się przez Sp. z o.o. sp.k. do wypłacania wynagrodzenia na rzecz Spółki z o.o. z tytułu wykonywanych przez nią usług.

Zgodnie z art. 31 § 1 k.s.h., wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika).

Powyższe oznacza, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 102 k.s.h.), ponosząc ryzyko ekonomiczne.

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w Kodeksie spółek handlowych stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C -210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia. Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę, jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Spółkę z o.o. na rzecz Sp. z o.o. Sp.k., za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie stanowią działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu Spółki z o.o. Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę - jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności związanych z prowadzeniem spraw Spółki z o.o. Sp. komandytowej stanowi usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. I FSK 876/13.

Jednocześnie zauważyć należy, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy i nie stanowi źródła prawa, a tut. organ nie jest nią związany.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.