ITPP1/443-359b/09/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2009 r., (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 18 czerwca i z dnia 7 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek uzupełniony pismami z dnia 18 czerwca i z dnia 7 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową, która wynajmuje pomieszczenia innym jednostkom budżetowym tj. Centrum Pomocy Rodzinie, Zakładowi Obsługi, Inspektoratowi Nadzoru Budowlanemu oraz Bibliotece Publicznej będącej instytucją kultury. Wnioskodawca ze wskazanymi jednostkami zawarł stosowne umowy związane z utrzymaniem budynku na zasadzie partycypacji w kosztach utrzymania, ustalonej procentowo według zajmowanej powierzchni do powierzchni całego budynku. Obciążenie kosztami zużytej energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu (przeznaczonego do ogrzania pomieszczeń) następuje na podstawie rozliczenia kosztów obliczanych proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni przez poszczególne jednostki. Wnioskodawca jako właściciel budynku i podatnik podatku od towarów i usług dokonuje fakturowania dostaw energii elektrycznej, cieplnej i gazu (zgodnie z zawartymi umowami poprzez wystawienie na rzecz jednostek faktur VAT). Do kwoty brutto wynikającej z rozliczenia doliczany jest VAT z uwzględnieniem tej samej stawki podatku, która jest na fakturze pierwotnej wystawianej przez dostawcę. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku tych zdarzeń nie dokonuje odliczenia podatku z faktur zakupu. Po otrzymaniu faktury za energię elektryczną, cieplną i gazową Wnioskodawca w ciągu 7 dni od daty jej otrzymania dokonuje refakturowania. Jednocześnie w uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż w przypadku refakturowania energii elektrycznej, cieplnej i gazu z zawartych pomiędzy stronami umów wynika, iż w pierwszym przypadku termin płatności określono w ciągu 14 dni od daty doręczenia faktury, w drugim zaś przypadku nie określono terminu płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odsprzedaży towarów (energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu) można uznać, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez Wnioskodawcę nie później jednak niż w 7 dniu.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odsprzedaży towarów (energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu) obowiązek podatkowy powstaje nie później niż w 7 dniu od wydania towarów na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl zapisu art. 5 ust. 2 ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)

Stosownie zaś do definicji zawartej w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publiczne, a także grunty.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przyjmuje się, że jego celem jest przeniesienia kosztów na podmiot, który z danego towaru faktycznie korzysta.

Natomiast o refakturowaniu mówimy wówczas, gdy u świadczącego usługę (np. najmu) powstaje konieczność przeniesienia na usługobiorcę kosztu towarów lub usług obcych niezbędnych do wykonania tego świadczenia (np. dostawy energii elektrycznej lub usług w zakresie dostawy wody, wywozu nieczystości, usług telekomunikacyjnych itp.). Wówczas przedmiotem sprzedaży danego podatnika jest nie tylko czynność własna (np. najem, czyli oddanie w odpłatne użytkowanie rzeczy lub nieruchomości), ale także wchodzące w jej skład towary (energia) i usługi obce, które są ściśle i nierozłącznie związane z czynnością własną oraz, te które w aspekcie gospodarczym stanowią jedną całość.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie posługują się pojęciem tzw. refakturowania i nie wprowadzają regulacji prawnej dotyczącej tego typu instytucji. Dlatego w tym przypadku należy odnieść się do postanowień Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.). Zgodnie z zapisem art. 28 Dyrektywy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę czy towar, a następnie dokonuje odsprzedaży w "nieprzetworzonym" stanie swojemu kontrahentowi. Kosztami dostawy towaru lub wykonania usługi obciążony zostaje faktyczny beneficjent.

W praktyce refakturowanie ma miejsce gdy zostaną spełnione poniższe warunki:

Przy spełnieniu powyższych warunków dana usługa, towar może być przedmiotem odsprzedaży w drodze refakturowania.

Należy podkreślić, iż istotą "refakturowania" jest to, aby na fakturze dokumentującej odsprzedaż cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze dostawy. Zatem dokonując odsprzedaży usług towarów na zasadzie refakturowania, Wnioskodawca zobowiązany jest stosować opisane wyżej reguły, czyli wartości z faktury pierwotnej muszą być zgodne z wartościami na refakturze.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków. I tak zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 138 ustawodawca wymienił usługi rozprowadzania wody, zaś pod poz. 153 usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne.

Odrębnie zaś ustawodawca określił obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. W tym przypadku obowiązek podatkowy postaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy).

Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania, dlatego też należy stosować zasady ogólne określone w art. 19 ustawy.

Refakturowanie sprzedaży towarów i usług obcych niezbędnych dla wykonania czynności własnej podatnika stanowi bezspornie przedmiot odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Refakturowane czynności opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju, niezależnie od tego, jak opodatkowana jest czynność główna. Ponadto terminem powstania obowiązku podatkowego dla refakturowanego towaru czy usługi jest termin dla nich właściwy, a nie termin dla czynności głównej.

Jeżeli z umowy zawartej pomiędzy stronami wynika, że jednostki partycypujące w kosztach utrzymania obiektu ponosić będą koszty m.in. energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu, Wnioskodawca może na zasadzie odsprzedaży refakturować te koszty na te jednostki wg stawek podatku obowiązujących dla tych towarów czy usług. A zatem, ten kto refakturuje daną sprzedaż jest uznawany za dokonującego sprzedaży w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur.

Tak więc dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ma znaczenie termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu refakturowania, nie jest umowa z zakładem energetycznym, ale umowa zawarta pomiędzy stronami. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 353 ¹ Kodeksu cywilnego).

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca refakturując energię elektryczną, cieplną oraz gaz w jednym przypadku na podstawie zawartej umowy określił termin płatności w ciągu 14 dni od daty doręczenia faktury, zaś w drugim przypadku nie określił terminu płatności. W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w pierwszym przypadku, skoro z umowy zawartej pomiędzy stronami wynika, iż termin płatności przypada w ciągu 14 dni od daty otrzymania faktury, to obowiązek podatkowy przy refakturowaniu powstanie zgodnie z tak ustalonym terminem płatności. Natomiast w drugim przypadku, z uwagi na to iż strony nie ustaliły w umowie terminu płatności obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.