ITPP1/443-358/11/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 8 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. braku opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Starostwo Powiatowe, jako jednostka powołana do obsługi zadań realizowanych przez Powiat, wykonuje między innymi następujące czynności administracyjne, za które pobiera opłaty:

Wysokość opłat za czynności administracji publicznej w zakresie usług komunikacyjnych regulują odpowiednio rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości opłat za wydanie dowodu rejestracyjnego, pozwolenia czasowego i tablic (tablicy) rejestracyjnych pojazdów (Dz. U. Nr 230, poz. 2302 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach (Dz. U. Nr 219, poz. 2162 z późn. zm.) wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 Nr 58, poz. 515 z późn. zm.).

Stawki za czynności geodezyjne wynikają z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 19 lutego 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności geodezyjne i kartograficzne oraz udzielenie informacji, a także za wykonanie wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego (Dz. U. Nr 37, poz. 333), wydane na podstawie ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.)

Stawka za kartę wędkarską jest określona w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 12 listopada 2001 r. w sprawie połowu ryb oraz warunków chowu, hodowli i połowu innych organizmów żyjących w wodzie (Dz. U. Nr 138, poz. 1559 z późn. zm.), wydanym na podstawie ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (Dz. U. Z 1999 r. nr 66, poz. 750, z 2000 r. Nr 120, poz. 1268, z 2001 r. Nr 81, poz. 875, Nr 110, poz. 1189, Nr 115 poz. 1229).

Z tytułu wykonywanych czynności administracyjnych Starostwo Powiatowe pobiera opłaty, których nie ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz kwot tych nie wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Starostwo Powiatowe ma obowiązek prowadzenia kasy rejestrującej od czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonywane z zakresu administracji publicznej czynności, tj: wydawanie dowodów rejestracyjnych, pozwoleń czasowych, tablic rejestracyjnych, kart parkingowych, wydawanie prawa jazdy, międzynarodowego prawa jazdy, pozwolenia czasowego i legitymacji instruktorskiej, udostępnienie danych z państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, kart wędkarskich podlegają opodatkowaniem podatkiem VAT, a tym samym zachodzi obowiązek wprowadzania kwot związanych z tymi czynnościami do ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz wykazywania kwot tych w deklaracji VAT-7.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 353 z późn. zm.) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ocenie Wnioskodawcy, wykonując czynności administracyjne tj.: wydawanie dowodów rejestracyjnych, pozwoleń czasowych tablic rejestracyjnych, kart parkingowych, wydawanie prawa jazdy, międzynarodowego prawa jazdy, pozwolenia czasowego i legitymacji instruktorskiej, udostępnienie danych z państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, kart wędkarskich, nie wykonuje tych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyżej wskazane czynności administracyjne oraz pobierane od nich opłaty są realizowane w ramach nałożonych odrębnymi przepisami wskazanymi w części F niniejszego wniosku. W związku z powyższym opłaty te nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, a tym samym nie ewidencjonuje się opłat z tego tytułu do ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz nie wykazuje się kwot związanych z ww. czynnościami w składanych przez Powiat deklaracjach VAT-7. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urzęd. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wnioskodawca stwierdza, że zapisy wynikające z art. 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenie Ministra Finansów (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) nie mają tu zastosowania. Tym samym Wnioskodawca wskazuje, iż opłaty pobierane za wskazane czynności administracyjne nie będą rejestrowane przy użyciu kasy rejestrującej i kwoty te nie będą wykazywane w deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Z zapisu art. 99 ust. 1 ustawy wynika natomiast, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Natomiast z art. 109 ust. 1 ustawy wynika, iż podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 109 ust. 3).

Z kolei obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej regulują przepisy art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przez "sprzedaż", zgodnie z art. 2 pkt 22 powołanej ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy wskazać, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od wspomnianej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. I tak na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.), powiat jako osoba prawna wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z regulacji art. 4 ust. 1 pkt 9, 11 i 14 tej ustawy wynika, że powiat wykonuje także określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym m.in. w zakresie geodezji, kartografii i katastru, administracji architektoniczno-budowlanej oraz rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego. Jednocześnie w art. 4 ust. 4 wskazano, iż ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu, jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

W odniesieniu do czynności z zakresu usług komunikacyjnych tj. wydawania dowodów rejestracyjnych, tablic rejestracyjnych, kart parkingowych, prawa jazdy, międzynarodowego prawa jazdy, pozwolenia czasowego, legitymacji instruktora wskazać należy, iż stosownie do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.):

* dokument stwierdzający uprawnienie do kierowania pojazdem wydaje, za opłatą oraz po uiszczeniu opłaty ewidencyjnej, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania osoby ubiegającej się, a w uzasadnionych przypadkach - właściwy ze względu na miejsce czasowego pobytu, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 97 ust. 1),

* międzynarodowe prawo jazdy jest wydawane za opłatą przez każdego starostę (art. 93 ust. 2),

* starosta dokonuje wpisu osoby do ewidencji instruktorów, jeżeli spełnia ona warunki określone w art. 105 ust. 2 pkt 1-6, i wydaje jej legitymację instruktora na okres wynikający z terminów badań, o których mowa w art. 122 ust. 2 (art. 106 ust. 1),

* rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 2-5 (art. 73 ust. 1),

* czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1),

* dowód rejestracyjny, pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablica) rejestracyjne i nalepka kontrolna są wydawane za opłatą oraz po uiszczeniu opłaty ewidencyjnej. Opłatę oraz opłatę ewidencyjną pobiera organ który dokonał rejestracji (art. 75 ust. 2 ustawy),

* organ właściwy w sprawach rejestracji legalizuje tablice rejestracyjne, umieszczając na nich znak legalizacyjny (art. 75b),

* kartę parkingową, za opłatą, wydaje starosta (art. 8 ust. 4).

Czynności te są odpłatne, a wysokość opłat wynika odpowiednio z:

* rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 stycznia 2010 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji oraz wydanie dokumentów w tych sprawach (Dz. U. Nr 14, poz. 76),

* rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 stycznia 2010 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości opłat za wydanie dowodu rejestracyjnego, pozwolenia czasowego i tablic (tablicy) rejestracyjnych pojazdów (Dz. U. Nr 14, poz. 75),

* rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie wzorów kart parkingowych dla osób niepełnosprawnych i placówek zajmujących się opieką, rehabilitacją lub edukacją tych osób z dnia 30 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 67, poz. 616).

W odniesieniu do czynności geodezyjnych i kartograficznych wskazać należy, że zgodnie z art. 6a ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.), Służbę Geodezyjną i Kartograficzną stanowią organy administracji geodezyjnej i kartograficznej, w tym: starosta wykonujący zadania przy pomocy geodety powiatowego wchodzącego w skład starostwa powiatowego. Zadania organów określonych w ust. 1 pkt 2 wykonywane są jako zadania z zakresu administracji rządowej (art. 6a ust. 3 cyt. ustawy).

W myśl art. 40 ust. 3 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne gromadzenie i prowadzenie państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, kontrola opracowań przyjmowanych do zasobu oraz udostępnianie tego zasobu zainteresowanym jednostkom oraz osobom prawnym i fizycznym należy do:

Na podstawie art. 40 ust. 3c ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, udostępnianie danych i informacji zgromadzonych w bazach danych, o których mowa w art. 4 ust. 1a i 1b, standardowych opracowań kartograficznych, o których mowa w art. 4 ust. 1e, oraz innych materiałów państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, a także wykonywanie czynności związanych z udostępnianiem tych informacji, opracowań i materiałów zgromadzonych w państwowym zasobie geodezyjnym i kartograficznym oraz wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego jest odpłatne, z zastrzeżeniem ust. 3d oraz art. 12 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 4 marca 2010 r. o infrastrukturze informacji przestrzennej i art. 15 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Wysokość tych opłat jest ściśle określona w przepisach i wynika z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 19 lutego 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności geodezyjne i kartograficzne oraz udzielanie informacji a także za wykonanie wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego (Dz. U. Nr 37, poz. 333), wydanego na podstawie art. 40 ust. 5 pkt 1 lit. b) ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii wydawania kart wędkarskich należy wskazać, iż w myśl art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 189, poz. 1471), kartę wędkarską lub kartę łowiectwa podwodnego wydaje starosta, po złożeniu przez osobę zainteresowaną egzaminu ze znajomości ochrony i połowu ryb przed komisją powołaną przez społeczną organizację amatorskiego połowu ryb; z obowiązku składania egzaminu są zwolnione osoby posiadające średnie lub wyższe wykształcenie rybackie.

Czynność ta jest odpłatna, a wysokość opłaty określona została w § 5 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 12 listopada 2001 r. w sprawie połowu ryb oraz warunków chowu, hodowli i połowu innych organizmów żyjących w wodzie (Dz. U. Nr 138, poz. 1559 z późn. zm.).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że wykonywane przez starostę jako organ władzy publicznej czynności, tj: wydawanie praw jazdy, pozwoleń, legitymacji instruktora, wydawanie dowodów rejestracyjnych i tablic rejestracyjnych, wydawanie kart parkingowych, wydawanie licencji, zezwoleń, zaświadczeń na wykonywanie krajowego transportu drogowego, wypisów i wtórników, udostępnianie danych z państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz wydawanie kart wędkarskich, należą do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej, które zostały nałożone stosownymi przepisami prawa.

Starosta, jako organ władzy publicznej, w zakresie w jakim realizuje zadania z zakresu administracji rządowej, nałożone odrębnymi przepisami prawa, objęty jest regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy stanowi, że wspomniane organy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jednak w analizowanych przypadkach taka sytuacja nie występuje. Czynności, o których mowa, mają bowiem charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a ich wysokość jest ściśle określona w przepisach prawa.

W kontekście powyższego należy uznać, iż działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania opisanych czynności Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Zatem opłaty pobierane za ww. czynności, w wysokości określonej powołanymi aktami prawnymi nie są objęte podatkiem od towarów i usług a tym samym nie podlegają rozliczaniu w deklaracji podatkowej VAT-7 oraz obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.