ITPP1/443-354/09/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali znajdujących się w budynku apartamentowo-hotelowym - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali znajdujących się w budynku apartamentowo-hotelowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej inwestycji Spółka wybudowała budynek apartamentowo-hotelowy. Zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę, przedmiotowy budynek został zaliczony do kategorii XIV, tj. budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne. W wybudowanym obiekcie znajdują się lokale apartamentowe oraz lokale usługowe. Apartamenty mają postać samodzielnych lokali (tj. stanowią wydzielony trwałymi ścianami w obrębie budynku zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi). Ponadto apartamenty te cechuje pełna funkcjonalność m.in. w postaci doprowadzonych przyłączy wszystkich mediów, wydzielenia pomieszczeń sanitarnych, pokoi oraz wydzielenia miejsca na aneksy kuchenne w pomieszczeniach wyposażonych w niezbędne przyłącza, aby zaspokajać potrzeby mieszkaniowe. Konsekwentnie, każdy z apartamentów może funkcjonować jako odrębny lokal o charakterze mieszkalnym.

Opisane powyżej lokale o charakterze mieszkalnym przeznaczone są na sprzedaż lub już zostały sprzedane (z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22%) i będą lub są wykorzystywane przez ich nabywców do zamieszkania lub wynajmowania na rzecz osób trzecich. Prawo własności lokali jest przenoszone na podstawie umów w formie aktu notarialnego. Ponadto, po sprzedaży nabywcom ostatecznym, każdy apartament posiada wyodrębnioną księgę wieczystą z ustanowionym dla niego udziałem w nieruchomości wspólnej, tj. w gruncie i w częściach wspólnych budynku. Powierzchnia użytkowa każdego z apartamentów nie przekracza 150 m ^2. Spółka podkreśla, iż ww. apartamenty zajmują przeważającą część budynku (61,2% całkowitej powierzchni użytkowej), w przeciwieństwie do lokali usługowych, które pełnią raczej charakter towarzyszący.

W celu potwierdzenia właściwej klasyfikacji przedmiotowego budynku jako budynku mieszkalnego dla celów podatku od towarów i usług, Spółka wystąpiła ze stosownym wnioskiem do ośrodka standardów klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. W odpowiedzi na złożony wniosek, w dniu 2 lutego 2009 r. Spółka otrzymała informację, z której wynika, że klasyfikacja przedmiotowego budynku powinna być uzależniona od przeznaczenia przeważającej części powierzchni użytkowej budynku. W wydanej informacji wskazano, iż wymieniony w piśmie budynek, w którym przeważająca część powierzchni użytkowej przeznaczona będzie na apartamenty (każdy z łazienką i kuchnią), przeznaczone na cele mieszkalne (mieszkania, w których nabywcy będą mogli na stałe przebywać), należy klasyfikować w grupowaniu PKOB 112 klasa 1122 - budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Natomiast w przypadku, gdy przeważająca część powierzchni użytkowej budynku apartamentowego przeznaczona byłaby na lokale spełniające funkcję pensjonatu, hotelu, motelu lub podobnego budynku oferującego zakwaterowanie, to należałoby go klasyfikować w zakresie grupowania PKOB 121 klasa 1211 "budynki hoteli".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż apartamentów (stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym) w opisywanym stanie faktycznym korzysta z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

W ocenie Wnioskodawcy, decydujące znaczenie dla potrzeb określenia stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży apartamentów ma klasyfikacja PKOB. W konsekwencji, w świetle uzyskanej klasyfikacji PKOB, sprzedaż apartamentów stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym w opisywanym budynku korzysta z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Powołując się na brzmienie art. 41 ust. 12, ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., Wnioskodawca wskazuje, iż stawkę podatku 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przez które stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się natomiast m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m ^2. Jak zauważa Wnioskodawca, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Wnioskodawca wskazuje, iż na gruncie przedstawionych regulacji, 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w przypadku dostawy budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 lub ich części (np. samodzielnych lokali o charakterze mieszkalnym) oraz w odniesieniu do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12. Wnioskodawca zauważa, iż ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy, czy też w PKOB, nie została zawarta definicja samodzielnych lokali, stąd wskazuje na definicję zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), zgodnie z którą samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Wnioskodawca podkreśla, że apartamenty znajdujące się w wybudowanym budynku spełniają powyższe warunki. Każdy bowiem z apartamentów stanowi zespół izb wydzielonych trwałymi ścianami w obrębie budynku, przeznaczonych na pobyt stały ludzi. Ponadto, lokale te posiadają pełną funkcjonalność, tj. doprowadzono przyłącza wszystkich mediów, pomieszczenia sanitarne, pokoje, miejsca na aneksy kuchenne w pomieszczeniach wyposażonych w niezbędne przyłącza tak, aby zaspokajać potrzeby mieszkaniowe. Apartamenty te są wyodrębnione jako samodzielne nieruchomości, a po sprzedaży będą posiadały osobne księgi wieczyste z ustanowionymi dla nich udziałami w nieruchomości wspólnej, tj. w gruncie i w częściach wspólnych budynku. Tym samym, po ustanowieniu odrębnej własności, każdy z lokali stanie się, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, odrębnym od budynku towarem i stanowić będzie samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca jest w posiadaniu informacji wydanej przez Urząd Statystyczny w Łodzi, dotyczącej klasyfikacji wybudowanego budynku, zgodnej z PKOB. W powyższej informacji stwierdzono, iż przedmiotowy budynek powinien być klasyfikowany jako budynek mieszkalny (dział 11 PKOB) w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:

* przeważająca część powierzchni użytkowej budynku będzie przeznaczona na apartamenty (każdy z łazienką i kuchnią) oraz

* apartamenty te będą przeznaczone na cele mieszkalne, tj. będą pełniły funkcje mieszkań, w których nabywcy będą mogli na stałe przebywać.

Wnioskodawca podkreśla, iż w opisywanym budynku apartamenty stanowią 61,2% całkowitej powierzchni użytkowej, natomiast lokale o przeznaczeniu handlowo-usługowym stanowią 38,8% całkowitej powierzchni użytkowej (całkowita powierzchnia użytkowa została wyliczona zgodnie z regułami zawartymi w punkcie 2 załącznika do PKOB). Natomiast, odnosząc się do kryterium przeznaczenia na cele mieszkalne, Wnioskodawca wskazuje, że apartamenty mają postać samodzielnych lokali o charakterze mieszkalnym. Apartamenty te cechuje pełna funkcjonalność mieszkalna, tj. jak już opisano, posiadają one doprowadzone przyłącza wszystkich mediów, wydzielone pomieszczenia sanitarne, wydzielone i wyposażone w niezbędne przyłącza pomieszczenia przeznaczone na aneksy kuchenne oraz pokoje. Są one tym samym przystosowane do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Powyższa funkcjonalność lokali powoduje, iż ich nabywcy będą mogli w nich na stałe przebywać realizując swoje potrzeby mieszkaniowe. W konsekwencji, wobec spełniania warunków określonych przez urząd statystyczny dla klasyfikacji budynku w grupie 112 PKOB, sprzedaż wyżej wymienionych lokali jako części takiego budynku powinna być opodatkowana wg stawki 7%. Tym samym, ewentualna decyzja nabywców ww. lokali co do dalszego ich wynajmu nie powinna mieć wpływu na charakter tych lokali (mieszkalny) oraz możliwość zastosowania stawki 7% przy ich nabyciu.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, iż klasyfikacja samego budynku ma znaczenie wtórne w zakresie określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży przedmiotowych apartamentów. Na gruncie przytoczonych regulacji uprawniony wydaje się pogląd, iż ustawodawca zrównał podatkowe traktowanie dostawy lokali w zakresie stawki podatku od towarów i usług, zarówno tych stanowiących część budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB (niebędących lokalami użytkowymi), jak i lokali mieszkalnych będących częścią budynku niemieszkalnego sklasyfikowanego w dziale 12 PKOB. W tym kontekście, charakter budynku, w którym znajduje się lokal o charakterze mieszkalnym nie ma podstawowego znaczenia dla możliwości zastosowania obniżonej stawki 7% przy sprzedaży apartamentów.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż apartamentów stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym w opisanym stanie faktycznym korzysta z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone do wysokości 7%, 3% i 0%.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b wymienionej ustawy, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m ² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m ².

Stosownie do treści art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Ponadto, z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na treść art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), z którego wynika, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika zatem, że lokal (część budynku), będący według zasad ogólnych Kodeksu cywilnego częścią składową nieruchomości gruntowej, zostaje z tego reżimu wyłączony na mocy przepisów szczególnych i staje się oddzielną nieruchomością, stanowiąc odrębny od budynku przedmiot obrotu cywilnoprawnego i odrębny przedmiot własności.

Definicję lokalu mieszkalnego, jak również prawną regulację obrotu lokalami (częściami budynków), stanowiącymi odrębny od budynku towar, stanowią przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Z treści art. 2 ust. 1 i 2 powołanej ustawy wynika, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu tejże ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Natomiast stosownie do treści art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, iż odrębną nieruchomość może stanowić jedynie samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (część budynku) nie może skutecznie powstać.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym, od budynku, towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

W złożonym wniosku wskazano, że przedmiotem dostawy będą samodzielne lokale apartamentowe o charakterze mieszkalnym.

Mając na uwadze przedstawione zagadnienie w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że o ile będące przedmiotem dostawy lokale apartamentowe w myśl powołanych przepisów mają charakter mieszkalny, to dostawa ta będzie korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

Końcowo podkreślić należy, iż przedmiot przyporządkowania budynku wskazanego we wniosku do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska odnośnie klasyfikacji przedmiotowego budynku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.