ITPP1/443-352/11/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 8 marca 2011 r.) uzupełnionym w dniu 30 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz sposobu dokumentowania sprzedaży nieruchomości na rzecz byłego dzierżawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz sposobu dokumentowania sprzedaży nieruchomości na rzecz byłego dzierżawcy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 6 marca 2000 r. Gmina wydzierżawiła osobie fizycznej na okres 9 lat część działki o pow. 407 m ² z przeznaczeniem pod zabudowę budynkiem usługowym z wiatą przystanku PKS i szaletami. Dzierżawca, za zgodą Gminy wybudował w granicach dzierżawionego terenu z własnych środków budynek mieszkalno-usługowy z wiatą PKS i szaletami miejskimi, zgodnie z projektem budowlanym. Na parterze prowadzona jest działalność gospodarcza - sklep z pamiątkami oraz kantor, na piętrze urządzono mieszkanie.

Umowa dzierżawy obowiązywała do dnia 5 marca 2009 r. Po zakończeniu umowy dzierżawy nie wystąpił z roszczeniem o zwrot nakładów, natomiast na jego wniosek przeprowadzony został przetarg nieograniczony na sprzedaż przedmiotowej części działki. Gmina wystawiła do sprzedaży nieruchomość zabudowaną. Cena wywoławcza stanowiła sumę wartości gruntu ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego (150.000 zł) oraz nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wybudowanie budynku usługowo-mieszkalnego (1.000.000 zł) wraz z podatkiem VAT od wartości gruntu i wartości nakładów, tj. łącznie 1.414.500 zł. Cena w przetargu została wylicytowana na kwotę 1.500.000 zł. Nabywcą nieruchomości została osoba fizyczna, która w latach 2000-2009 była dzierżawcą działki i zabudowała ją zgodnie z pozwoleniem na budowę.

Umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego nie została jeszcze podpisana. Po konsultacji z notariuszem w umowie tej zawarte będzie w szczególności:

Wyjaśniono również, iż od dnia zakończenia umowy dzierżawy do dnia podpisania aktu notarialnego zarówno grunt, jak i posadowiony na nim budynek był i będzie użytkowany przez byłego dzierżawcę.

W związku z wygaśnięciem w dniu 5 marca 2009 r. umowy, dzierżawca pismem z dnia 3 grudnia 2009 r. wezwany został do uregulowania odszkodowania z tytułu bezumownego użytkowania części działki. Z uwagi na nieuregulowanie ustalonej kwoty odszkodowania sprawa została skierowana do sądu i jest w toku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wskutek dokonanego potrącenia wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę Gmina odprowadza podatek VAT od całości wylicytowanej w przetargu ceny, stanowiącej sumę wartości gruntu i nakładów poniesionych na nieruchomości, czy tylko od wartości gruntu.

Czy Gmina wystawia nabywcy, w tym przypadku dzierżawcy, fakturę VAT tylko na wartość gruntu ustaloną w przetargu, stanowiącą różnicę ustalonej w licytacji ceny nieruchomości pomniejszonej o wartość nakładów.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, obrotem w opisanym przypadku jest wartość nieruchomości pomniejszona o wartość nakładów, tj. kwota 500.000 zł i ta kwota podlega opodatkowaniu. Na kwotę 500.000 zł zostanie wystawiona faktura i odprowadzony zostanie należny podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit). Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (zob. art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, a przedmiotem sprzedaży - zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy - będzie cała nieruchomość (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z zabudową dokonana przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (zob. art. 353¹ Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy - stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Podstawą opodatkowania - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy - jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, zgodnie z ust. 5 powołanego artykułu, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt, na którym są one posadowione, dzieli byt prawny budynków w zakresie stawki podatku obowiązującej przy jego dostawie. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z kolei stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać również należy, iż zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie zatem miało miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, można zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca:

W myśl ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, mającym prawo skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto podatnicy, o których mowa w art. 15 - stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 cyt. ustawy - są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zamierza dokonać sprzedaży, w oparciu o przeprowadzony przetarg nieograniczony, nieruchomości gruntowej, na której znajduje się budynek pobudowany przez dzierżawcę. Przetarg ten wygrała osoba fizyczna, które była dzierżawcą tego gruntu i w trakcie trwania dzierżawy dokonała jego zabudowy. Po zakończeniu umowy dzierżawy dzierżawca nie wystąpił z roszczeniem o zwrot nakładów. Od dnia zakończenia umowy dzierżawy do dnia podpisania umowy sprzedaży zarówno grunt, jak i posadowiony na nim budynek był, obecnie jest i będzie użytkowany przez byłego dzierżawcę.

Ponadto z umowy sprzedaży będzie wynikało, iż cenę ustalono na kwotę 1.500.000 zł, która wynika z rozstrzygniętego przetargu oraz że na poczet ceny strony zaliczą (potrącą) wartość nakładów na budowę budynku posadowionego na działce, określoną w operacie szacunkowym, sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, w wyniku czego wierzytelność sprzedającego o zapłatę redukuje się do kwoty 500.000 zł.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 498 § 1 kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 k.c.).

Zgodnie natomiast z art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, iż przedmiotem sprzedaży po stronie Gminy będzie nieruchomość zabudowana budynkiem. Budynek ten został wybudowany przez dzierżawcę w trakcie trwania umowy dzierżawy, natomiast z zapisów, które będą zawarte w akcie notarialnym wynika, iż w chwili jego zawarcia nastąpi rozliczenie nakładów. Aby bowiem wartość nakładów mogła być zaliczona (potrącona) na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, musi dojść do ich rozliczenia. Podstawą potrącenia będzie bowiem rozliczenie nakładów poniesionych przez byłego dzierżawcę na wybudowanie budynku i powstanie z tego tytułu wierzytelności dzierżawcy wobec Gminy.

Zatem w omawianej sytuacji przedmiotem sprzedaży będzie budynek wraz z gruntem, bowiem w dniu podpisania aktu notarialnego Gmina przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel dotyczące nieruchomości zabudowanej.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie po stronie Gminy wystąpi dostawa budynku wraz z gruntem. W opisanych okolicznościach nie zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy, zatem dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Dostawa ta nie będzie również korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w przedstawionych okolicznościach będzie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z rozliczeniem nakładów przez dzierżawcę i jednoczesnym ich nabyciem przez Gminę.

Wyjaśnić należy, iż zbycie nakładów przez dzierżawcę na rzecz Gminy będzie wypełniało definicję świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, na tą okoliczność dzierżawca winien wystawić fakturę, na podstawie której Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zawartych w art. 86 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż co prawda Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, lecz wskazać należy, iż zapis: "w stosunku" do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawarty przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale również takich, które zostały przezeń wytworzone oraz tych, przy budowie których podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających mu faktury z podatkiem potwierdzające wykonanie usług lub dostawę towarów.

Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dysponował fakturą VAT dokumentującą nabycie nakładów od dzierżawcy, uznać należy, iż "w stosunku" do tego budynku będzie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego sprzedaż opisanej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki podstawowej w wysokości 23%. Podstawą opodatkowania planowanej transakcji po stronie Gminy będzie obrót stanowiący kwotę należną w tytułu sprzedaży pomniejszoną o należny podatek, zgodnie z art. 29 ust. 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwotą należną z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości zabudowanej będzie wylicytowana wartość nieruchomości.

Konsekwentnie, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w fakturze dokumentującej opisaną transakcję Wnioskodawca winien uwzględnić wartość nieruchomości zabudowanej w kwocie wylicytowanej, tj. podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku oraz kwotę należności.

Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Gmina, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla dzierżawcy. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Dzierżawca, aby uzyskać interpretację indywidualną może wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.