ITPP1/443-349/11/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług dotyczących badań lekarskich osób ubiegających się i posiadających pozwolenie na broń - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług dotyczących badań lekarskich osób ubiegających się i posiadających pozwolenie na broń.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Jednym z rodzajów świadczonych usług medycznych jest przeprowadzanie badań lekarskich osób ubiegających się o pozwolenie na broń lub posiadających pozwolenie na broń. Badania te przeprowadzane są na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. Nr 53, poz. 549), tj. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 września 2000 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 79, poz. 898 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia badania lekarskie osoby ubiegającej się o pozwolenie na broń lub osoby posiadającej pozwolenie na broń obejmują: 1) ogólną ocenę stanu zdrowia, ze szczególnym uwzględnieniem układu nerwowego, stanu psychicznego, stanu narządu wzroku, słuchu i równowagi oraz sprawności układu ruchu; 2) badania specjalistyczne i pomocnicze zlecone przez lekarza przeprowadzającego ogólną ocenę stanu zdrowia, w tym badanie przez lekarza psychiatrę, lekarza okulistę, konsultacje innych lekarzy specjalistów i badania pomocnicze, które lekarz uzna za niezbędne w wyniku przeprowadzonej oceny stanu zdrowia. Na podstawie wyników przeprowadzonych badań lekarz wydaje orzeczenie lekarskie. Wymienione badania lekarskie są niezbędne do stwierdzenia, czy osoba ubiegająca się o pozwolenie na broń nie ma zaburzeń psychicznych, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego lub nie ma znacznie ograniczonej sprawności psychofizycznej, czy nie wykazuje istotnych zaburzeń funkcjonowania psychologicznego, bądź nie jest osobą uzależnioną od alkoholu lub od substancji psychoaktywnych (art. 15 ust. 1 pkt 2-4 ustawy o broni i amunicji). Jak wskazuje Wnioskodawca, wyżej wymienione badania profilaktyczne są typowymi badaniami z zakresu medycyny pracy, obejmują badania lekarza uprawnionego, badania specjalistyczne oraz badania pomocnicze. Posiadanie uprawnień na posiadanie broni jest podobnie jak prawo jazdy wymogiem w wielu zawodach i równie niezbędne jak orzeczenie wydawane w trybie przepisów Kodeksu pracy. Zgodnie z ustawą z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 317) służby medycyny pracy mają służyć swoją działalnością wszystkim pracującym, niezależnie od miejsca i rodzaju wykonywanej pracy (także samozatrudniającym się, którzy sami ponoszą koszty wszystkich wykonywanych na potrzeby zatrudnienia badań profilaktycznych, czy też uczniów i studentów, których badania profilaktyczne ponoszone są ze środków publicznych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi, polegające na przeprowadzaniu badań osób ubiegających się o wydanie pozwolenia na broń lub posiadających broń są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca stwierdził, iż opisane usługi są usługami z zakresu opieki medycznej, świadczonymi przez zakład opieki zdrowotnej i przeprowadzane są w celach profilaktycznych. Mają one bowiem na celu sprawdzenie stanu zdrowia osoby badanej pod kątem istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do posiadania broni i zapobieganie w ten sposób zagrożeniom mogącym wyniknąć z jej posiadania przez osoby wymienione w art. 15 ust. 1 pkt 2-4 ustawy o broni i amunicji, tj. osoby z zaburzeniami psychicznymi, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego lub o znacznie ograniczonej sprawności psychofizycznej, wykazujące istotne zaburzenia funkcjonowania psychologicznego, uzależnione od alkoholu lub substancji psychoaktywnych. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, opisane świadczenia są one zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy (art. 43 ust. 1 pkt 17-41). Ponadto przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas ujęte były w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

W myśl art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Powołany przepis przewiduje zwolnienie dla usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zdefiniowany krąg podmiotów. Zwolnienie określone we wskazanych regulacjach ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ja zaznaczono powyżej, przy konstruowaniu przepisów wyznaczających ten zakres, uwzględnione zostało prawodawstwo europejskie oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok w sprawie d'Ambrumenil, C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W celu przesądzenia czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić, jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna". Rozpatrując kwestię zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy należy wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie CopyGene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27). Ponadto ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil, (C-307/01, pkt 57) Trybunał podkreślił odnośnie "świadczenia opieki medycznej", iż pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Ze stanowiska Trybunału zawartego w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 60) wynika, iż to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona od podatku od towarów i usług warunkuje jej cel. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A (1) (c) Szóstej Dyrektywy. Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A (1) (c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A (1) (c).

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada - używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE - określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". A zatem, zwolnieniem od podatku, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Usługi medyczne (świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej), jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług. A zatem do usług medycznych, których głównym celem jest udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Przykładowo, jeżeli wykonywana czynność polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć ochronie, w tym zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia. Stąd badania lekarskie, związane przykładowo z ubieganiem się o otrzymanie uprawnień do prowadzenia pojazdów mechanicznych, wydawaniem zaświadczeń o stanie zdrowia dla celów uzyskania uprawnień rentowych, badania krwi na obecność alkoholu, czy innych substancji odurzających w związku z odpowiedzialnością karną, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, którego zakres określają powołane unormowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej) świadczy usługi medyczne dotyczące badań lekarskich osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 52, poz. 525), w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 marca 2011 r., pozwolenia na broń nie wydaje się osobom:

W myśl art. 15 ust. 3 wskazanej ustawy, osoba, która występuje z podaniem o wydanie pozwolenia na broń lub zgłasza do rejestru broń pneumatyczną, przedstawia właściwemu organowi Policji orzeczenia lekarskie i psychologiczne wydane przez upoważnionych: lekarza i psychologa, stwierdzające, że nie należy ona do osób wymienionych w ust. 1 pkt 2-4, i potwierdzające, że może ona dysponować bronią. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 - w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 marca 2011 r. - osoba posiadająca pozwolenie na broń wydane w celu określonym w art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, tj. w celach ochrony osobistej lub ochrony osób oraz mienia, obowiązana jest raz na pięć lat przedstawić właściwemu organowi Policji aktualne orzeczenia lekarskie i psychologiczne, o których mowa w ust. 3. W przypadku wydania negatywnego orzeczenia lekarz lub psycholog zobowiązany jest zawiadomić o tym właściwy organ Policji.

Z powyższego wynika, iż głównym celem badań, o których mowa w art. 15 ust. 3 i ust. 4 ustawy o broni i amunicji, jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, wskazane przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi dotyczące badań lekarskich osób ubiegających się o wydanie pozwolenia na broń lub posiadających takie pozwolenie nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, a zatem - mimo, iż Wnioskodawca posiada status zakładu opieki zdrowotnej - wskazane czynności, jako niekorzystające od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku (obowiązującej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.