ITPP1/443-346/09/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usług oraz sposobu rozliczenia tej czynności w deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usług oraz sposobu rozliczenia tej czynności w deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zaciągnęła pożyczkę od podmiotu zagranicznego. Z tytułu przedmiotowej pożyczki Spółka jest podatnikiem VAT (import usług), bowiem miejscem świadczenia tej usługi jest, zgodnie z przepisem art. 27 ust. 3 pkt 2, w związku z art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, terytorium Polski. Obrót z tytułu przedmiotowej usług stanowi kwota odsetek wypłacana podmiotowi zagranicznemu (pożyczkodawcy).

W związku z faktem, iż w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z usługą finansową, a konkretnie z usługą pośrednictwa finansowego, objętą zwolnieniem od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy), dokładnie jest to usługa udzielania pożyczek poza systemem bankowym, zaklasyfikowana pod symbolem PKWiU 65.22. Wypłata odsetek nie powoduje konsekwencji w postaci obowiązku zapłaty podatku, a jedynie wystawienia faktury wewnętrznej i ewidencyjnego wykazania tego obrotu w deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy faktura wewnętrzna i wykazanie obrotu powinny nastąpić bądź w dacie (miesiącu), w której odsetki stają się wymagalne, bądź z chwilą zapłaty - w zależności od tego, które z tych zdarzeń następuje wcześniej.

Obrót z tytułu odsetek od pożyczki należy, zdaniem Wnioskodawcy, wykazać w rubryce 36 (C.11) deklaracji VAT-7, a w rubryce 37, jako podatek należny, należy wykazać "0" zł. Obrót ten należy również wykazać w rubryce 48 (D.2), a w rubryce 49, jako podatek naliczony, należy wykazać "0" zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwila wystawienia faktury, nie później niej jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Artykuł 19 ust. 5 ww. ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Natomiast z art. 19 ust. 19 ustawy wynika, że przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b) i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Jak stanowi ust. 7 powołanego przepisu w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zaciągnęła pożyczkę od podmiotu zagranicznego. Ponadto wskazano, iż dla Spółki czynność ta stanowi import usług, ze względu na miejsce świadczenia usług, określone w art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Uwzględniając treść przytoczonych przepisów, stwierdzić należy, iż transakcję importu usług rozlicza się za pomocą dokumentu - faktury VAT wewnętrznej - wystawionej zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy. Zatem Wnioskodawca, jako podatnik z tytułu importu tych usług, ma obowiązek wystawić na tę okoliczność fakturę wewnętrzną.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, w tym przypadku pożyczek finansowych świadczonych poza systemem bankowym, powstaje z momentem wykonania usługi tzn. zapłaty należnych odsetek lub z upływem terminu zapłaty należnych odsetek. Obowiązek ten będzie powstawał częściowo z momentem zapłaty każdej kwoty odsetek lub z upływem każdego terminu zapłaty odsetek, w zależności od tego, które z tych zdarzeń następuje wcześniej.

Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi (zapłaty odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek).

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333), w części "C. ROZLICZENIE PODATKU NALEŻNEGO" wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy, oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. W tej części wykazuje się też czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

Zatem import usług, jako czynność podlegająca opodatkowaniu na terytorium kraju, niezależnie od tego jaką stawką jest opodatkowana, powinna być wykazywana w deklaracji VAT-7, przy czym w poz. 34 winna się znaleźć podstawa opodatkowania (musi być zgodna z kwotą wykazaną w ewidencji VAT i na fakturze wewnętrznej), zaś w poz. 35 deklaracji podatek należny, który w przedmiotowej sprawie nie wystąpi, z uwagi na fakt, iż usługi pośrednictwa finansowego korzystają ze zwolnienia przedmiotowego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 4 powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem ust. 3-7, stanowi kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Generalną zasadą jest, że w deklaracji VAT-7 import usług wystąpi z jednej strony, jako opodatkowana transakcja rodząca obowiązek podatkowy (podatek należny), z drugiej natomiast, jako zakup uprawniający do obniżenia na zasadach ogólnych podatku należnego o podatek naliczony.

Wskazać jednakże należy, iż zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), zawartymi w powołanym rozporządzeniu w części "D. ROZLICZENIE PODATKU NALICZONEGO" wykazuje się wyłącznie wartości towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt), w takiej wysokości w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 86-92, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja.

Analiza cytowanego zapisu wskazuje, iż w części deklaracji VAT-7 dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego wykazuje się wyłącznie wartości dotyczące nabycia towarów i usług, które uprawniają podatnika do obniżenia podatku należnego. Analizowany import usług zwolnionych nie skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego (nie wystąpi bowiem podatek należny), zatem czynności tej nie należy wykazywać w deklaracji VAT-7 w części dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego, tj. w poz. 46-49. Zatem w tym zakresie uznano stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.