ITPP1/443-345/13/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla wykonania instalacji gazów medycznych oraz pozostałych robót dotyczących przebudowy oddziału szpitala - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla wykonania instalacji gazów medycznych oraz pozostałych robót dotyczących przebudowy oddziału szpitala.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.,

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności budowlano-montażowej złożyła ofertę w postępowaniu w trybie przetargu nieograniczonego z dnia 2 stycznia 2013 r. na roboty budowlane: "Przebudowa Oddziału chirurgicznego..." dla Szpitala, opartego na przepisach ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych. Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia stanowi, iż cena oferty jest ceną ryczałtową, uwzględniającą należy podatek VAT. Łączną cenę ryczałtową należało przedstawić w "formularzu ofertowym", stanowiącym załącznik do SIWZ oraz szczegółowo w "kosztorysie orientacyjnym poszczególnych branż", stanowiącym załącznik do SIWZ. Przedmiary robót zostały opracowane przez Zamawiającego do każdej grupy robót (branży) indywidualnie. Jednym z elementów zadania wyszczególnionym odrębnym "kosztorysem orientacyjnym" jest instalacja gazów medycznych (m.in. doprowadzenie instalacji zasilającej na poziom piętra objętego modernizacją nowoprojektowanym pionem oraz rozprowadzenie w poziomie piętra systemu rurociągowego do gazów medycznych, punkty poboru gazów medycznych i próżni, gniazda gazów poanestatycznych, skrzynki zaworowo-kontrolne, sygnalizacja alarmowa).

W treść Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia postawiono warunek: "W celu potwierdzenia, że oferowany przedmiot zamówienia odpowiada opisowi przedmiotu zamówienia i odpowiada wymaganiom określonym przez Zamawiającego w SIWZ, wymagane jest złożenie odnośnie oferowanego systemu rurociągowego do gazów medycznych oświadczenia Wykonawcy, że po wykonaniu w ramach przedmiotowego zamówienia systemu rurociągowego do gazów medycznych, dostarczy Zamawiającemu deklarację zgodności CE lub Certyfikat zgodności CE, który będzie potwierdzał spełnianie przez oferowany produkt wymogów określonych w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych - odpowiednio do klasy wyrobu medycznego IIb (reguła 2.9.11.12)".

W ofercie przetargowej Spółka wskazała, że dostawa i montaż systemu rurociągowego do gazów medycznych zostanie zlecona firmie specjalistycznej, posiadającej określone prawem uprawnienia do dostarczenia i zamontowania tego typu instalacji. Ponadto wykonanie wszystkich elementów wyszczególnionych w formularzu cenowym objęte jest jedną umową. Rozliczenie wykonanych prac odbywać się będzie jedną fakturą końcową po protokolarnym odbiorze robót przez Zamawiającego. W wyniku przeprowadzonego postępowania Spółka zawarła ze Szpitalem umowę, której przedmiotem jest przebudowa istniejącego Oddziału chirurgicznego i Bloku operacyjnego na nowy Oddział Chirurgiczny z Pododdziałem Oparzeniowo-Urazowym w Szpitalu w zakresie robót remontowych, ogólnobudowlanych, wykończeniowych oraz instalacyjnych branży sanitarnej, elektrycznej oraz teletechnicznej w obrębie jednego obiektu. Zakres rzeczowy, technologia oraz warunki remontu opisane są w dokumentacji projektowej budowy, przedmiarze robót oraz specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót budowlanych, które stanowią Załączniki do umowy. Integralną częścią umowy jest złożona w postępowaniu oferta oraz dokumentacja przetargu (SIWZ wraz z załącznikami). Wynagrodzenie ustalono na kwotę ryczałtową, która zostanie zapłacona Wykonawcy po dokonaniu protokolarnego odbioru robót będących przedmiotem umowy, co ma nastąpić dnia 4 lipca 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z rozliczeniem robót wykonywanych zgodnie z umową dotyczącą przebudowy istniejącego Oddziału chirurgicznego (...), czy właściwe jest podzielenie przedmiotu zamówienia i zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8% za wykonanie instalacji gazów medycznych, natomiast dla pozostałego zakresu robót stawki podstawowej w wysokości 23%.

Zdaniem Spółki, należy podzielić przedmiot umowy i zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% za wykonanie instalacji gazów medycznych, natomiast dla pozostałego zakresu robót stawkę podstawową w wysokości 23%, ponieważ Zamawiający zastrzegł, iż Wykonawca przedmiotu umowy w zakresie systemu rurociągowego do gazów medycznych dostarczy mu Deklarację zgodności CE lub Certyfikat zgodności CE, który będzie potwierdzał spełnianie przez oferowany produkt wymogów określonych w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych - odpowiednio do klasy wyrobu medycznego IIb (reguła 2.9.11.12). Zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych, Dyrektywą Medyczną 93/24/E WG i rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 30 kwietnia 2004 r., "System rurociągowy do gazów medycznych" jest wyrobem medycznym klasy IIb, reguła 2.9.11.12 i jak każdy wyrób medyczny, aby mógł być wprowadzony do używania zgodnie z art. 5 ustawy o wyrobach medycznych musi być oznaczony znakiem CE i zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych musi być zgłoszony do Rejestru Wyrobów Medycznych. Ponadto Spółka zleciła wykonanie systemu rurociągowego do gazów medycznych firmie specjalistycznej, posiadającej określone prawem uprawnienia do dostarczenia i zamontowania tego typu instalacji i dokona jedynie jej odsprzedaży, a więc przeniesienia prawa własności. W związku z powyższym wykonanie instalacji gazów medycznych należy opodatkować stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (w poz. 105 załącznika znajdują się wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU). Do pozostałego zakresu robót określonych przez Zamawiającego w SIWZ należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Świadczeniem usług, stosownie do art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 105 wymieniono "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika (bez względu na symbol PKWiU)".

Powyższe oznacza, że 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.).

Definicję pojęcia "wyrobu medycznego" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy o wyrobach medycznych, który stanowi, że wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z cytowanego przepisu wynika, że to wytwórca decyduje, czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu.

Z kolei, pod pojęciem wyposażenia wyrobu medycznego należy rozumieć artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy o wyrobach medycznych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 45 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórcą jest:

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, urządzenie, opodatkowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja ta nie obejmuje robót budowlano-instalacyjnych wykonywanych w pomieszczeniach/obiektach (w rozpatrywanym przypadku placówkach służby zdrowia), w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Prace takie nie mieszczą się również w definicji "wyposażenia wyrobu medycznego".

Należy wskazać, iż w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania Spółka zawarła ze Szpitalem umowę, której przedmiotem jest przebudowa istniejącego Oddziału chirurgicznego i Bloku operacyjnego na nowy Oddział Chirurgiczny z Pododdziałem Oparzeniowo-Urazowym w zakresie robót remontowych, ogólnobudowlanych, wykończeniowych oraz instalacyjnych branży sanitarnej, elektrycznej oraz teletechnicznej w obrębie jednego obiektu. Wynagrodzenie ustalono na kwotę ryczałtową, która zostanie zapłacona Wykonawcy po dokonaniu protokolarnego odbioru robót. Jednym z elementów zadania jest instalacja gazów medycznych. Zamawiający zastrzegł, iż wymagane jest złożenie odnośnie oferowanego systemu rurociągowego do gazów medycznych oświadczenia Wykonawcy, że po wykonaniu w ramach przedmiotowego zamówienia systemu rurociągowego do gazów medycznych, dostarczy Zamawiającemu deklarację zgodności CE lub Certyfikat zgodności CE, który będzie potwierdzał spełnianie przez oferowany produkt wymogów określonych w ustawie o wyrobach medycznych.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (m.in. wyrok C-276/09). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (C-572/07). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż prace związane z instalacją gazów medycznych i pozostałe roboty ogólnobudowlane podejmowane w ramach zawartej umowy dotyczącej przebudowy oddziału szpitala należy w tak przedstawionym opisie sprawy potraktować jako świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi dla tych usług stawkami. Wykonanie wszystkich elementów zadania będącego przedmiotem przetargu objęte jest jedną umową, jednak dla każdego z elementów opracowana została dokumentacja techniczna zawierająca przedmiar robót oraz "kosztorysy orientacyjne".

Za uznaniem czynności instalacji gazów medycznych jako niezależnej przemawia również fakt, iż Spółka zleciła wykonanie systemu rurociągowego do gazów medycznych firmie specjalistycznej, posiadającej określone prawem uprawnienia do dostarczenia i zamontowania tego typu instalacji.

Zatem wykonanie instalacji gazów medycznych - o ile produkt ten spełniać będzie warunki wymagane przepisami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych - może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy.

Odnośnie natomiast świadczenia pozostałych usług ogólnobudowlanych w zakładzie opieki zdrowotnej, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonej stawki VAT do wykonywania ww. prac w pomieszczeniach/obiektach służby zdrowia.

Jednocześnie informuje się, iż analiza przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych nie mieści się w zakresie określonym przez art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, w kompetencji tut. organu nie leży dokonywanie oceny, czy opisana we wniosku instalacja gazów medycznych spełnia definicję wyrobu medycznego zawartą w ustawie z dnia 20 maja 2010 r., a powyższe przyjęto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.