ITPP1/443-341/14/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania usług świadczonych przez lekarza weterynarii na podstawie umowy zawartej z Lekarzem Weterynarii - jest prawidłowe,

* dokumentowania ww. usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania usług świadczonych przez lekarza weterynarii na podstawie umowy zawartej z Lekarzem Weterynarii.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest lekarzem weterynarii i zajmuje się działalnością gospodarczą, polegającą na prowadzeniu gabinetu weterynaryjnego, czyli zakładu leczniczego dla zwierząt w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz. U. z 2004 r. Nr 11, poz. 95 z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu medycyny weterynaryjnej (dalej usługi weterynaryjne). Usługi weterynaryjne do celów podatku VAT sklasyfikowane są w Dziale 75.00 PKWiU i obciążone 8% podatkiem VAT.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 112, poz. 744 z późn. zm.), Wnioskodawca jest lekarzem weterynarii wyznaczonym na czas określony (01.01.2014-31.12.2014) przez Lekarza Weterynarii do wykonywania określonych czynności (tekst jedn.: pobierania próbek do badań). Wyznaczenia takiego dokonuje się jeżeli z przyczyn finansowych lub organizacyjnych lekarz weterynarii, będący organem administracji rządowej (reprezentującym Rząd Rzeczpospolitej Polskiej - Budżet Centralny), nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji. Wnioskodawca podkreślił, że w niniejszym przypadku wyznaczenie dotyczy lekarza weterynarii niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej, świadczącego usługi w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Na podstawie ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej Wnioskodawca:

* powierzone czynności wykonuje pod nadzorem i w imieniu organu Inspekcji, tj. Lekarza Weterynarii (art. 5 ust. 3),

* wykonując zadania Inspekcji jest urzędowym lekarzem weterynarii (art. 5 ust. 4),

* rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania określa decyzja administracyjna Lekarza Weterynarii (art. 16 ust. 2),

* wykonanie wyznaczonych czynności nastąpiło po zawarciu przez Lekarza Weterynarii umowy z Wnioskodawcą, tj. podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt (art. 16 ust. 3). W umowie określono zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności a także wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności,

* w zakresie wykonywania wyznaczonych czynności podlega ochronie prawnej przewidzianej dla funkcjonariuszy publicznych (art. 22).

Za zlecone czynności wykonane w danym miesiącu, rozliczając się z Inspektoratem Weterynarii, Wnioskodawca wypisuje fakturę VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wynagrodzenie należne za wykonanie czynności zleconych przez Lekarza Weterynarii podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. 8% VAT.

Czy w świetle obowiązującego stanu prawnego rozliczając się z Lekarzem Weterynarii za czynności zlecone Wnioskodawca może wypisać fakturę VAT używając formuły "nie podlega podatkowi", nie uwzględniać tego podatku i "nie tracić w ten sposób 8% z wynagrodzenia".

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności zlecone, tj. pobieranie próbek do badań, wykonuje w imieniu Lekarza Weterynarii oraz pod jego nadzorem. Lekarz określa warunki wyznaczenia, tj. rodzaj i zakres pracy Wnioskodawcy, jak również termin, miejsce wykonania czynności oraz wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie i termin płatności. Wykonując powierzone zadania Wnioskodawca jest urzędowym lekarzem weterynarii i podlega ochronie prawnej przewidzianej dla funkcjonariuszy publicznych. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie wyznaczonych czynności wobec osób trzecich.

W myśl " art. 5 ust. 6" ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, lekarz weterynarii jest organem Inspekcji Weterynaryjnej i kierownikiem powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej.

W związku z powyższym wynagrodzenie za wykonywane czynności zlecone, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (8% VAT).

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy fakt, że decyzja Lekarza Weterynarii wyznacza do wykonywania czynności zakład leczniczy Wnioskodawcy oznacza, że czynności wykonywane w oparciu o umowę, Wnioskodawca wykonuje w ramach działalności gospodarczej. Wynika z tego, że można dokumentować należne wynagrodzenie fakturą VAT używając do opisu należności określenia "nie podlega podatkowi".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania usług świadczonych przez lekarza weterynarii na podstawie umowy zawartej z Lekarzem Weterynarii,

* nieprawidłowe - w zakresie dokumentowania ww. usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnionym jest twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, jak i urzędów obsługujących te organy, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

W świetle powyższego, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

* jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

* odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 112, poz. 744 z późn. zm.), organami Inspekcji są:

1. Główny Lekarz Weterynarii;

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy zadania organów Inspekcji wykonują:

Lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności oraz osoby, o których mowa w ust. 2 pkt 2, wykonują powierzone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji (art. 5 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 5 ust. 4 cyt. ustawy lekarze weterynarii, o których mowa w ust. 2 pkt 1, są urzędowymi lekarzami weterynarii.

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może:

1a. wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do:

W myśl art. 16 ust. 2 cyt. ustawy wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Stosownie do art. 16 ust. 2a ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne.

Jak stanowi art. 16 ust. 3 ustawy wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez lekarza weterynarii umowy z:

* określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Na mocy art. 16 ust. 6 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Minister właściwy do spraw rolnictwa, po zasięgnięciu opinii Głównego Lekarza Weterynarii oraz Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej, określi, w drodze rozporządzenia:

* mając na względzie zapewnienie odpowiedniego poziomu i jakości wykonywanych czynności.

Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazano, że lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji, wykonującym czynności związane ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem weterynarii i zajmuje się działalnością gospodarczą, polegającą na prowadzeniu Gabinetu Weterynaryjnego, czyli zakładu leczniczego dla zwierząt w rozumieniu ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu medycyny weterynaryjnej (dalej usługi weterynaryjne). Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Wnioskodawca jest lekarzem weterynarii wyznaczonym na czas określony przez Lekarza Weterynarii do wykonywania określonych czynności (pobierania próbek do badań). Weterynaryjnej powierzone czynności wykonuje pod nadzorem i w imieniu organu Inspekcji, tj. Lekarza Weterynarii, wykonując zadania Inspekcji jest urzędowym lekarzem weterynarii, rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania określa decyzja administracyjna Lekarza Weterynarii, wykonanie wyznaczonych czynności nastąpiło po zawarciu przez Lekarza Weterynarii umowy z Wnioskodawcą (w której określono zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, a także wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności), w zakresie wykonywania wyznaczonych czynności Wnioskodawca podlega ochronie prawnej przewidzianej dla funkcjonariuszy publicznych. Za zlecone czynności wykonane w danym miesiącu rozliczając się z Inspektoratem Weterynarii, Wnioskodawca wypisuje fakturę VAT.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy wskazać należy, że lekarze weterynarii działający na zlecenie i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, bowiem są związani umową ze zlecającym wykonanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, co do warunków wykonania tych czynności oraz wykonując wyznaczone czynności w imieniu organów Inspekcji nie ponoszą odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

A zatem wykonywanie ustawowych zadań Inspekcji przez wyznaczonego lekarza weterynarii (Wnioskodawcę) na podstawie decyzji administracyjnej lekarza weterynarii, które to czynności realizowane są pod nadzorem, na rzecz i w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej, nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej przez wyznaczonego decyzją administracyjną lekarza weterynarii (Wnioskodawcę) w warunkach i okolicznościach, o których mowa powyżej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wykonywane czynności, zlecone przez Lekarza Weterynarii, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokumentowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z lekarzem weterynarii wskazać należy, że na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106a ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

W myśl art. 106a ust. 1 cyt. ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Stosownie do art. 106b ust. 2 cyt. ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ww. ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

* jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W przedmiotowej sprawie - jak wskazano powyżej - wykonywane przez Wnioskodawcę w imieniu Lekarza Weterynarii czynności jako niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca realizując zadania we wskazanym w stanie faktycznym zakresie oraz pobierając należne wynagrodzenie, nie występuje dla tych czynności jako podatnik, jak również nie dokonuje sprzedaży. Z tych też względów nie ma podstaw do fakturowania zleconych czynności (faktura nie jest bowiem dowodem właściwym dla udokumentowania otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia).

Zatem stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca może dokumentować zrealizowane czynności fakturą VAT z użyciem określenia "nie podlega podatkowi", należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.