ITPP1/443-339/10/11-S/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1100/10 stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2010 r. (data wpływu 2 kwietnia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 14 maja i 24 czerwca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania symbolu PKWiU notą korygującą przez nabywcę i odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem posiłków profilaktycznych - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 14 maja i 15 czerwca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania możliwości skorygowania symbolu PKWiU notą korygującą przez nabywcę i odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem posiłków profilaktycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zapewnia nieodpłatnie posiłki profilaktyczne swoim pracownikom, którzy wykonują pracę w warunkach szczególnie uciążliwych, tzn. odpowiednie posiłki i napoje, jeśli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych (art. 232 k.p.). Rodzaje tych posiłków i wymagania, jakie powinny one spełniać, określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Powinny one zawierać około 50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadać wartość kaloryczną około 1000 kcal. Ponadto rozporządzenie wskazuje, że zasadniczo pracodawca powinien samodzielnie sporządzać i wydawać pracownikom posiłki profilaktyczne. Jeśli jednak nie ma takiej możliwości z uwagi na rodzaj pracy wykonywanej przez pracowników lub ze względów organizacyjnych, może im zapewnić w czasie pracy (2 ust. 2 rozporządzenia):

* korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych,

* możliwość przyrządzania posiłków we własnym zakresie, ale z otrzymanych produktów.

Wnioskodawca korzysta z takich rozwiązań, gdyż specyfika działalności nie pozwala na wybór innego wariantu, bowiem zajmuje się budową linii i stacji energetycznych i nie ma technicznych możliwości wydawania bezpośrednio posiłków pracownikom, którzy przebywają na budowach rozmieszczonych na terytorium całej Polski.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usług gastronomicznych, nie zawierają także uregulowań dotyczących posiłków profilaktycznych. Wskazują natomiast zasadę, że należy je identyfikować na potrzeby VAT zgodnie z klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce publicznej, czyli PKWiU - z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki zdefiniowanych odrębnie (art. 8 ust. 3 ustawy). Zgodnie z PKWiU usługi gastronomiczne zostały sklasyfikowane do grupy 55.3, natomiast usługi związane z podawaniem napojów w grupie 55.4, a usługi stołówkowe 55.5.

Zatem ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy tylko i wyłącznie usług gastronomicznych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 55.3. Natomiast skoro usługi stołówkowe należą do oddzielnego od usług gastronomicznych grupowania PKWIU 55.5, to oznacza, że przysługuje prawo do odliczenia VAT od ich nabycia, z którego Wnioskodawca korzysta.

Jednakże zdarzają się sytuacje, w których punkty gastronomiczne wystawiając fakturę VAT w treści wpisują "posiłki profilaktyczne" oraz symbol PKWiU 55.3. Opisana faktura zawiera błąd formalny, powodujący ograniczenie w odliczeniu podatku VAT. Otrzymując taką fakturę, nie dokonywano odliczenia pomimo tego, że w rzeczywistości Wnioskodawca nabył usługę posiłków profilaktycznych i zgodnie z prawem przysługuje odliczenie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w regulaminie pracy Wnioskodawca uregulował sprawę posiłków profilaktycznych w ten sposób, iż każdy z pracowników otrzymuje bony profilaktyczne na wyżywienie podczas pracy w uciążliwych warunkach, którymi płaci otrzymując posiłek w punktach gastronomicznych (stołówkach, barach mlecznych, barach). Wartość bonu jest określana corocznie w porozumieniu ze związkami zawodowymi i zarządem. Dział kadr sporządza pismo w formie oświadczenia, które wypełnia kierownik danej budowy w zakresie ilości pracowników i ich okresu przebywania na budowie. W oświadczeniu zawierającym niezbędne dane Wnioskodawcy potrzebne do wystawienia faktury, znajduje się także informacja, iż Wnioskodawca "wystawił" bon profilaktyczny, który ma formę zatwierdzoną przez zarząd w odpowiedniej wysokości (na 2010 r. - 9 zł brutto) oraz o fakturowaniu powyższej usługi przez jednostkę gastronomiczną wyłącznie na podstawie zebranych bonów. Takie oświadczenie jest podpisywane przez członka zarządu i przekazywane konkretnemu punktowi gastronomicznemu znajdującemu się w niewielkiej odległości od budowy.

Drugim sposobem realizacji posiłków profilaktycznych jest dostarczanie powyższego oświadczenia do punktu gastronomicznego działającego na terenie siedziby spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może dokonać korekty błędów formalnych na fakturach za posiłki profilaktyczne poprawiając notą korygującą symbol PKWiU z 55.3 na prawidłowy 55.5 i tym samym odliczyć VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. zasad wystawiania faktur, może on jako nabywca wystawić notę korygującą symbol PKWiU na otrzymanej od kontrahenta fakturze i zgodnie z § 15 ust. 2 i 4 przesłać ją wraz z kopią wystawcy faktury, który jeśli akceptuje treść noty powinien potwierdzić ją podpisem osoby uprawnionej do wystawiania faktury. Po otrzymaniu potwierdzonej kopii od sprzedawcy może odliczyć podatek naliczony znajdujący się na fakturze dokumentującej zakup posiłków profilaktycznych dla swoich pracowników.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2010 r. znak ITPP1/443-339/10/KM oceniono stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1100/10, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy nabywanych usług stołówkowych (posiłków profilaktycznych) sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 55.5, a ponadto z uzasadnienia wniosku nie wynika, aby usługi te miały charakter usług gastronomicznych, co niewątpliwie mogłoby mieć wpływ na treść interpretacji.

W dniu 7 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1100/10, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1100/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) podatnikowi, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Ograniczenie prawa do odliczenia wynikające z powyższego przepisu dotyczy usług gastronomicznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Ponadto klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Na podstawie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 222, poz. 1753), do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.), w której w dziale 55 Usługi hoteli i restauracji, ustawodawca sklasyfikował pod symbolem PKWiU 55.3 - usługi gastronomiczne, natomiast usługi stołówkowe i usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych posiadają symbol PKWiU - 55.5.

Z kolei w myśl art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, określił w § 5 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), co powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży.

Stosownie do powołanego przepisu § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

W dalszej kolejności rozporządzenie Ministra Finansów wskazuje sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane.

Mianowicie przewidziano dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez:

Przypadki dotyczące wystawienia faktur korygujących określają przepisy § 13 i 14 ww. rozporządzenia. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do brzmienia § 14 ust. 3 i 4 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Z powyższego przepisu § 14 rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie "pomyłek (...) w jakiejkolwiek pozycji faktury", przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki, w tym również dotyczące zmiany przedmiotu transakcji. Za interpretacją taką przemawia również wykładnia językowa analizowanego przepisu. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, wyraz "pomyłka" oznacza - sąd lub postępek niezgodny z istotnym stanem rzeczy lub z obowiązującymi normami, mylne mniemanie, niewłaściwe, nieudane posunięcie; błąd, omyłka. Natomiast wyraz "jakikolwiek" - to zaimek zastępujący przymiotniki bez bliższego precyzowania ich treści; dowolny, wszelki, jaki bądź, wszystko jedno jaki; którykolwiek, jakikolwiek. Posłużenie się przez ustawodawcę zaimkiem nieokreślonym wskazuje, że "pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury" mogą również dotyczyć przedmiotu transakcji, a z uwagi na nieokreślenie istoty pomyłek, należy przyjąć, że mogą polegać na wpisaniu zupełnie innego przedmiotu zdarzenia gospodarczego.

Jednocześnie należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana, w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między podmiotami gospodarczymi.

Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług.

Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż ten rodzaj dokumentu wystawia odbiorca faktury wtedy, gdy dotyczy on błędów, które nie będą miały żadnego wpływu na jakąkolwiek kwotę wykazaną w fakturze. Dotyczy przypadków, kiedy stwierdzone w fakturach pomyłki nie skutkują brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego nawet wtedy, gdy nabywca nie poprawi takiego błędu stosując notę korygującą.

Gdy faktura zawiera błędy tylko w niektórych elementach nazwy podatnika czy oznaczenia towaru lub usługi, wówczas można je skorygować notą korygującą. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmieniać podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane sprzedawcy lub nabywcy towaru lub usługi, wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą.

Podobnie (analogicznie) nie można poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej zmieniać przedmiotu umowy sprzedaży, bowiem to sprzedawca jest zobowiązany do prawidłowego oznaczenia i sklasyfikowania towaru lub wykonywanych usług poprzez wskazanie m.in. poprawnego symbolu PKWiU według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Jednocześnie wskazać należy, iż informacje podawane na fakturach powinny mieć taką formę, by nie budziły zastrzeżeń co do danych w nich zawartych, umożliwiających identyfikację sprzedawcy i nabywcy, a także towaru czy usługi.

Z treści wniosku wynika, iż punkty gastronomiczne wystawiając fakturę VAT w treści wpisują "posiłki profilaktyczne" oraz symbol PKWiU 55.3. Wnioskodawca, jako nabywca, zamierza dokonać korekty błędów formalnych na fakturach za posiłki profilaktyczne, poprawiając notą korygującą symbol PKWiU na prawidłowy - jego zdaniem - 55.5., co umożliwi jednoczesne skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu posiłków profilaktycznych dla swoich pracowników po otrzymaniu potwierdzonej kopii od sprzedawcy.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku prowadzi do stwierdzenia, iż w tym konkretnym przypadku, (którego granice rozpoznania sprawy zakreśla wskazany stan faktyczny), skoro Wnioskodawca nabywa posiłki profilaktyczne w ramach usług stołówkowych, a jednocześnie usługi te nie mają charakteru usług gastronomicznych, to za prawidłowe należy uznać wystawienie przez Wnioskodawcę noty korygującej dotyczącej błędnego oznaczenia przez sprzedawcę symbolu (PKWiU) usługi. Poprzez wystawienie noty korygującej można bowiem korygować wyłącznie błędy formalne, pomyłki, które nie mają istotnego znaczenia dla nabytych wcześniej praw czy rozliczeń, a zatem także w sytuacji, gdy - jak wskazano we wniosku - sprzedający określił przedmiot transakcji jako "posiłki profilaktyczne" podając jedynie błędny symbol PKWiU 55.3.

Jednocześnie wskazać należy, iż w § 15 ust. 4 ww. rozporządzenia przewidziano możliwość zaaprobowania przez wystawcę faktury lub faktury korygującej treści noty potwierdzeniem jej podpisem osoby uprawnionej do wystawiania faktury lub faktury korygującej, który jej oryginał zatrzymuje u siebie, a potwierdzoną kopie powinien odesłać wystawcy noty, czyli nabywcy w tym przypadku usługi.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie możliwe jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-035 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.