ITPP1/443-339/09/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2009 r., (data wpływu 10 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących podwyższających podatek należny - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących podwyższających podatek należny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi od dnia 1 czerwca 2009 r. działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji usług oraz towarów dla "M" sp. z o o. tj. zestawów startowych z telefonem pakietów startowych, jednostek licznikowych, kuponów uzupełniających wartość konta użytkowników telefonów komórkowych, zgodnie z umową dystrybucyjną. Najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymuje raport rozliczeniowy od firmy na temat ogólnej sprzedaży w salonie, wystawia fakturę VAT. Dodatkowo Wnioskodawca wystawia faktury korygujące, jeśli na wskazanym raporcie pojawia się informacja o rekalkulacji prowizji za poprzednie okresy rozliczeniowe. Rekalkulacja ta wynika z ponownego przeliczenia prowizji spowodowanej modyfikacją, reklamacją, zmiana umów, statusu kontraktu i innymi korektami kwot naliczonej prowizji. Do każdego okresu Wnioskodawca wystawia oddzielną fakturę korygującą. Po rekalkulacji prowizji za poprzednie okresy rozliczeniowe zdarza się, iż zmniejsza się przychód i wystawiane są faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania i podatek należny. Zdarza się również, iż rekalkulacja zwiększa przychód, a co za tym idzie podstawę opodatkowania i podatek należny. Dotąd faktury korygujące wartość netto sprzedaży i podatek należny in plus Wnioskodawca rozliczał w korektach podatku dochodowego i deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, których dotyczyły faktury pierwotne. Jak wskazuje Strona, jest to bardzo uciążliwe, gdyż np. rekalkulacja wynikająca z przysyłanych przez firmę raportów dotyczy np. roku poprzedniego (np. za luty 2008 rekalkulacja przychodu w lutym 2009 r.). W związku z tym Wnioskodawca korygował nie tylko dwanaście deklaracji VAT-7, ale również zeznanie roczne w podatku dochodowym złożone do Urzędu Skarbowego. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia Ministra Finansów nie określają sposobu (momentu) ujęcia w deklaracji VAT faktury korygującej powodującej zwiększenie podatku należnego z powodu podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury i po powstaniu obowiązku podatkowego dla danej dostawy. Jak wskazuje Wnioskodawca, podstawę opodatkowania dla danej czynności ustala na moment powstania obowiązku podatkowego, jednakże w tym opisanym przypadku w momencie powstania obowiązku podatkowego wielkość ostatecznej kwoty należnej (przed podwyższeniem ceny po rekalkulacji prowizji ze strony "M" Sp.z o.o.) nie była jeszcze znana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można rozliczać wystawiane faktury korygujące na podstawie przysyłanego raportu z firmy "M" sp. z o. o, z którego Wnioskodawca dowiaduje się o rekalkulacji np. podwyższającej kwotę podatku należnego, powstałej w wyniku: ponownego przeliczenia prowizji spowodowanego modyfikacją, w bieżącej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż może w bieżącej deklaracji VAT rozliczać faktury korygujące sprzedaż z tytułu rekalkulacji kwoty prowizji podwyższającej kwotę podatku należnego, ponieważ wystawiając faktury pierwotne, których dotyczy faktura korygująca, nie była znana Wnioskodawcy ostateczna kwota. W ocenie Wnioskodawcy, podwyższenie ceny po dokonaniu sprzedaży (i po powstaniu obowiązku podatkowego) powinno być fakturowane i wykazywane w deklaracji VAT na bieżąco, a nie wstecznie. Jak wskazuje Wnioskodawca w związku z tym obowiązek podatkowy od "nadwyżki" dopiero powstanie (niezależnie od wcześniej powstałego obowiązku podatkowego dla "starej", niższej ceny).

Wnioskodawca wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt. III SA/Wa 1516/07, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, iż "sposób rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej, w przypadku gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały to po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania, od dnia 1 grudnia 2008 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337)

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego.

W myśl postanowień § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

O ile w rozporządzeniu wykonawczym uregulowano w sposób szczególny moment rozliczenia faktur korygujących obniżających podatek należny, to jednak brak jest regulacji dotyczącej rozliczenia faktur korygujących podwyższających ten podatek. W związku z powyższym, w takiej sytuacji należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), stanowiących o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Wskazania wymagają uregulowania w przedmiotowym zakresie zawarte w prawie wspólnotowym. Zgodnie z brzmieniem art. 62 pkt 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego oznacza zdarzenie, w wyniku którego zostaną spełnione prawne wymogi wymagalności VAT. Podatek staje się "wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odroczony.

Natomiast w myśl postanowień art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Wskazane wyżej przepisy, zarówno § 13 i § 14 rozporządzenia, jak i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzależniają momentu powstania obowiązku podatkowego od okoliczności powodujących wystawienie faktur korygujących. Dlatego też w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru (wykonania usługi), bez względu na przyczynę korekty. A zatem, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że rozliczenie faktur korygujących uzależnione jest od przyczyn, które spowodowały konieczność ich wystawienia.

W tym względzie argumentacja Wnioskodawcy odwołuje się do kryteriów pozaprawnych. Wnioskodawca bowiem stoi na stanowisku, iż fakturę korygującą, wystawioną na skutek przyczyny powstałej po wystawieniu i rozliczeniu faktury pierwotnej, należy rozliczyć w okresie zaistnienia tego późniejszego zdarzenia.

Z treści złożonego wniosku wynika, Wnioskodawca świadczy, w sposób ciągły usługi dystrybucji towarów i usług dla firmy "M" sp. z o.o. Strony dopuszczają możliwość rekalkulacji prowizji za poprzednie okresy rozliczeniowe. Z treści wniosku wynika, iż po dokonanej sprzedaży Wnioskodawca, jak i nabywca, liczą się z możliwością zmiany ceny, w związku z rekalkulacją prowizji za poprzednie okresy rozliczeniowe. W tym przypadku nie można mówić, iż przyczyną korekty są okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, gdyż obie strony transakcji zdawały sobie sprawę z możliwości zmiany ceny i konieczności - w związku z tym faktem - wystawienia faktury korygującej.

Konkludując należy stwierdzić, iż mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy, podatek należny wynikający z faktury korygującej, podwyższającej wynagrodzenie za dystrybucję towarów i usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży.

Końcowo wskazuje się, iż powołany we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt. III SA/Wa 1516/07, jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.