ITPP1/443-332/09/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2009 r. (data wpływu 3 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 21 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek uzupełniony pismami z dnia 21 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 listopada 2005 r. Wnioskodawca zawarł z "L" sp. z o.o. umowę prowizyjną, której przedmiotem było pozyskanie przez spółkę "L" dla Wnioskodawcy kontraktu na budowę zespołu handlowego. Umowa ta jest w swej istocie podobna do uregulowanej w Kodeksie cywilnym umowy zlecenia. W umowie strony określiły wynagrodzenie należne na kwotę 1.000.000 zł łącznie z podatkiem od towarów i usług. W dniu 29 stycznia 2007 r. spółka "L" za wykonanie usługi wystawiła częściową fakturę VAT na kwotę brutto 122.000 zł, zaś jako odbiorcę płatności wskazano spółkę z o.o. "R". Powyższa faktura została przez Wnioskodawcę opłacona. Następnie w dniu 9 marca 2007 r. spółka "L" wystawiła kolejną częściową fakturę VAT na kwotę brutto 183.000 zł. Także i w tym przypadku jako odbiorcę płatności wskazano spółkę "R". Faktura została w całości opłacona. W dniu 8 października 2007 r. spółka "L" wystawiła trzecią częściową fakturę VAT na kwotę brutto 122.000 zł. Ponownie jako odbiorcę wskazano spółkę "R", jednakże wobec wynikłego pomiędzy stronami sporu na gruncie wykonania usługi, faktura ta nie została uregulowana. W dniu 8 stycznia 2008 r. spółka "L" zbyła w drodze cesji wierzytelność przysługującą jej od Wnioskodawcy na podstawie umowy prowizyjnej z dnia 21 listopada 2005 r. Wierzytelność nabyła spółka "R". W umowie cesji oraz w aneksie do niej określono zbywaną wierzytelność na kwotę brutto 915.000 zł (tj. 750.000 zł + 165.000 zł podatku od towarów i usług). W dniu 10 stycznia 2008 r. spółka "R" wystawiła na rzecz Wnioskodawcy fakturę na kwotę brutto 915.000 zł za częściową płatność z tytułu umowy prowizyjnej z dnia 21 listopada 2005 r. za realizację kontraktu na budowę obiektów handlowych. Faktura ta nie została przez Wnioskodawcę opłacona. Następnie w dniu 5 kwietnia 2008 r. spółka "R" zawarła ze spółką "G" umowę przelewu wierzytelności, którą spółka "R" nabyła uprzednio w dniu 8 stycznia 2008 r. od spółki "L" w kwocie 915.000 zł. Wnioskodawca wskazuje, iż zbyta wierzytelność przysługiwała początkowo spółce "L" od Wnioskodawcy (z tytułu umowy prowizyjnej). Wobec nieuiszczenia przez Wnioskodawcę należności określonej w fakturze, ostateczny nabywca wierzytelności, tj. spółka "G" wystąpiła z powództwem do sądu okręgowego. Sąd zasądził od pozwanej, na rzecz powoda kwotę 695.000 zł. Zasądzona kwota jest kwotą brutto, obejmującą również należny podatek od towarów i usług. Tym samym sąd okręgowy przyjął, że wynagrodzenie z umowy prowizyjnej z dnia 21 listopada 2005 r. określone na kwotę 1.000.000 zł zawiera w sobie również podatek od towarów i usług. Wyrok jest nieprawomocny, a sprawa jest na etapie postępowania apelacyjnego. Z kolei w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zagadnieniem spornym pomiędzy stronami jest wykonanie usługi przez spółkę "L", bowiem Wnioskodawca uważa, że spółka "L" dokonała prezentacji Wnioskodawcy i nie przyczyniła się w sposób istotny do pozyskania kontraktu, a kontrakt został zawarty staraniami własnymi Wnioskodawcy. Dodatkowo umowa prowizyjna zakładała obowiązek dostarczenia dokumentacji projektowej przez spółkę "L" na rzecz Wnioskodawcy, a dokumentacja ta nie została dostarczona i nigdy nie było żadnego dokumentu potwierdzającego dostarczenie dokumentacji projektowej. Tak więc zdaniem Wnioskodawcy spółka "L" nie wykonała usługi w całości (wykonała w niewielkim zakresie, co odzwierciedlają faktury), a spółka "L" uważa, że usługę wykonała w całości. Faktury wystawione przez spółkę "L" były fakturami mającymi związek z rzeczywistym zapoznaniem kontrahentów i rozpoczęciem negocjacji mających na celu doprowadzenie do pozyskania kontraktu. Wnioskodawca wskazał także, że wydatki przez Niego poniesione związane były z realizacją budowy zespołu handlowego. Wnioskodawca był generalnym wykonawcą wszystkich prac. Tak więc wydatki były poniesione w związku z robotami budowlanymi. Dodatkowo Wnioskodawca poniósł koszty projektów - mimo, iż to spółka "L" zgodnie z umową miała dostarczyć dokumentację projektową. Obiekt został zrealizowany i oddany do użytku w dniu 17 czerwca 2008 r. Wnioskodawca zauważa także, że wystawiona przez spółkę "R" na rzecz Wnioskodawcy faktura nie dokumentuje żadnych czynności wykonanych przez ten podmiot, bowiem spółka ta nie wykonywała na rzecz Wnioskodawcy żadnych czynności. Ograniczyła się jedynie do zakupu wierzytelności o wartości 915.000 zł za kwotę 75.000 zł. Faktura została wystawiona w związku z cesją wierzytelności dokonaną przez spółkę "L" na rzecz spółki "R". zawarcie umowy cesji oraz wystawienie faktury przez spółkę "R" (dokonanej w wyniku cesji) nastąpiło przed zrealizowaniem przez Wnioskodawcę zespołu handlowego. Była to faktura na płatność. W treści faktury wystawionej przez spółkę "R" wskazane jest: "częściowa płatność z tytułu Umowy prowizyjnej z dn. 21 listopada 2005 r. za realizację kontraktu na budowę obiektów handlowych zlokalizowanych w B. przy ul. W". Wnioskodawca zauważa również, że jedynym posiadanym przez niego dokumentem jest faktura wystawiona przez spółkę "R".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym możliwe jest już na podstawie wystawionej w dniu 10 stycznia 2008 r. faktury VAT obniżenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot, który nabył od spółki "L" wierzytelność w drodze cesji (tu w pierwszym rzędzie spółka "R", a następnie spółka "G") wszedł bowiem w całość uprawnień i obowiązków swojego poprzednika, a więc również w obowiązki związane z wystawioną fakturą VAT. Tym samym skoro należny podatek od towarów i usług określony w fakturze powinien zostać uiszczony na rachunek właściwego urzędu skarbowego - na podstawie art. 108 cyt. ustawy, to w takiej sytuacji po stronie Wnioskodawcy, po uregulowaniu należności z tej faktury, powstaje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji Wnioskodawca może przyjąć i zarejestrować w swoich księgach fakturę z dnia 10 stycznia 2008 r. celem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W razie zaś prawomocnego zasądzenia przez sąd od Wnioskodawcy na rzecz spółki "G" stosownej należności z tytułu wykonania umowy z dnia 21 listopada 2005 r. uwzględniającej również należny podatek od towarów i usług, Wnioskodawca będzie mógł, po uiszczeniu należności, obniżyć podatek należny o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

A zatem odliczenie podatku naliczonego, to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z analizy zarówno przywołanych regulacji prawnych, jak i całokształtu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podatek od towarów i usług ze względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, jest podatkiem sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest nieograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić bowiem wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do niej. Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, przez podatników podatku od towarów i usług są faktury. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy tego podatku dokumentują swoją sprzedaż, przez którą stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 21 listopada 2005 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką "L" umowę na pozyskanie kontraktu na budowę zespołu handlowego, w której określono wynagrodzenie należne na kwotę 1.000.000 zł łącznie z podatkiem od towarów i usług. Spółka ta wystawiła na rzecz Wnioskodawcy trzy faktury częściowe o łącznej kwocie brutto 427.000 zł, z czego Wnioskodawca uregulował kwotę w wysokości 305.000 zł. Następnie w dniu 8 stycznia 2008 r. spółka "L" zbyła, w drodze cesji, przysługującą jej od Wnioskodawcy wierzytelność na rzecz spółki "L", zaś w umowie cesji zbywaną wierzytelność określono na kwotę brutto 915.000 zł W dniu 10 stycznia 2008 r. spółka "L" wystawiła na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT na kwotę brutto 915.000 zł, zaś w dniu 5 kwietnia 2008 r., zawarła ze spółką "G" umowę przelewu wierzytelności nabytej w dniu 8 stycznia 2008 r. od spółki "L". Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż wystawiona przez spółkę "R" faktura z dnia 10 stycznia 2008 r. nie dokumentuje żadnych czynności wykonanych przez ten podmiot na rzecz Wnioskodawcy, a została ona wystawiona w związku z cesją wierzytelności dokonaną przez spółkę "L" na rzecz spółki "R", a więc "była to faktura na płatność".

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane regulacje prawne wskazać należy, że jeżeli spółka "R" nie wykonała na rzecz Wnioskodawcy żadnych czynności, a zawarta pomiędzy spółkami "L" i "R" umowa z dnia 8 stycznia 2008 r. dotyczyła tylko wynagrodzenia (a nie przykładowo dalszego świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę "R", czyli "scedowania" wykonywania czynności przez pierwotnego zleceniobiorcę na kolejny podmiot), to wystawiona przez spółkę "R" faktura nie uprawnia Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, ani w momencie jej otrzymania, ani też po uregulowaniu na rzecz spółki "G" nabytej przez nią w drodze cesji należności wynikającej z tej faktury. Zauważyć bowiem należy, że z opisanego stanu faktycznego wynika, iż zdarzenie gospodarcze, z którym wiąże się ewentualne uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę, zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, tj. pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką "L", która świadczyła na rzecz Wnioskodawcy usługę pozyskania kontraktu. Wskazuje na to również treść wystawionej przez spółkę "R" faktury odwołująca się do umowy z dnia 21 listopada 2005 r. za realizację kontraktu na budowę obiektów handlowych, która to umowa została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką "L".

Tut. organ nie podziela zatem poglądu wyrażonego we wniosku, że podmiot, który nabył od spółki "L" wierzytelność w drodze cesji wszedł w całość uprawnień i obowiązków swojego poprzednika, a więc również w obowiązki związane z wystawioną fakturą VAT. Zauważyć należy, iż wierzytelność jest uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika i składające się z jednego lub wielu roszczeń lub praw kształtujących. Wierzytelność jest więc antonimem długu. Przelew wierzytelności w prawie polskim uregulowany jest przepisami prawa cywilnego, tj. art. 509-517 ustawy z dnia 23 stycznia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Prawnym skutkiem przelewu jest przejście ze zbywcy na nabywcę wierzytelności wraz z wszystkimi związanymi z nią prawami, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego). Poza zmianą osoby wierzyciela przelew nie wprowadza żadnej zmiany samej treści wierzytelności. Z powyższych względów, a także uwzględniając autonomiczność prawa podatkowego stwierdzić należy, że sam fakt dokonania cesji wierzytelności, a więc zmiany osoby wierzyciela, nie powoduje na gruncie podatku od towarów i usług, uprawnienia do wystawienia faktury VAT przez podmiot wstępujący w prawa zbywcy.

Z kolei biorąc pod uwagę fakt, iż prawo do odliczenia podatku przysługuje z faktury dokumentującej faktycznie dokonane przez podmiot będący jej wystawcą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy nie przysługuje także uprawnienie do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony w wypadku prawomocnego zasądzenia przez sąd od Wnioskodawcy na rzecz spółki "G" określonej kwoty tytułem wynagrodzenia za usługę (wraz z podatkiem od towarów i usług). Orzeczenie sądu nie stanowi bowiem podstawy do odliczenia podatku naliczonego, zaś posiadana przez Wnioskodawcę faktura VAT wystawiona przez spółkę "R" - jak powyżej wskazano - również takiego uprawnienia nie przyznaje.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten nie wskazuje, że samo bezzasadne wykazanie podatku w fakturze rodzi obowiązek podatkowy, lecz kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od zakresu podmiotowego opodatkowania i regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Z kolei, jak wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca powiązał podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi podlegających opodatkowaniu. Istota podatku od towarów i usług polega zatem na tym, że po stronie zbywcy występuje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku należnego od towarów lub usług dostarczonych nabywcy, a u nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tym związanego. Tę istotę podatku wyprowadzić można z szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących zakresu opodatkowania, definicji podatnika, obowiązku podatkowego tudzież zasad odliczenia i zwrotu podatku. Z tych też względów, wbrew opinii Wnioskodawcy, samo wykazanie na fakturze i uiszczenie podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, nie powoduje po stronie nabywcy tej faktury, tj. Wnioskodawcy, uprawnienia do odliczenia podatku z niej wynikającego.

Podkreślenia wymaga także to, że przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych między kontrahentami (kwestie te zostały zawarte w przepisach Kodeksu cywilnego), a treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron tych umów, które ją zawierają i zależy od ich wzajemnych uzgodnień. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Ponadto organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania zaistniałych pomiędzy kontrahentami sporów w zakresie stosunków cywilnoprawnych, w tym chociażby w zakresie wykonania, bądź nie przedmiotu umowy.

Ponadto zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym przesłana umowa prowizyjna z dnia 21 listopada 2005 r. oraz faktura VAT z dnia 10 stycznia 2008 r. nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.