ITPP1/443-32d/11/AT - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług organizacji i prowadzenia szkoleń zawodowych dla nauczycieli.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 12 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 5 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej zwolnienia od podatku czynności, polegającej na organizacji i prowadzeniu szkoleń zawodowych dla nauczycieli - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zwolnienia od podatku czynności, polegającej na organizacji i prowadzeniu szkoleń zawodowych dla nauczycieli.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Organizuje i prowadzi Pan szkolenia zawodowe dla nauczycieli (warsztaty i kursy metodyczne) na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - płatnikiem jest szkoła, przedszkole albo samorząd terytorialny (faktura - PKWiU 85.59.13.1.). Szkolenia takie finansowane są ze środków publicznych i przeznaczonych na doskonalenie zawodowe nauczycieli, ustawowo przeznaczone środki na ten cel w placówkach oświatowych wynoszą 1% rocznego wynagrodzenia brutto nauczycieli (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT).

W dniu 5 kwietnia 2011 r. uzupełnił Pan wniosek wskazując, że usługi świadczone w zakresie organizowania i prowadzenia szkoleń zawodowych dla nauczycieli prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach wynikających z:

* ustawy z dnia 21 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (art. 9 pkt 2) (Dz. U. Nr 173, poz. 1808);

* rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (§ 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 4) (Dz. U. Nr 31, poz. 216);

* ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta nauczyciela (art. 12 pkt 3, art. 42 pkt 2, ust. 3, art. 64 pkt 2, ust. 3, art. 70a pkt 1-4;

* rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. Nr 200, poz. 1537) (§ 20 pkt 1 i 3).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w związku z licznymi zmianami przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., od wymienionego powyżej przypadku, od dnia 1 stycznia 2011 r., należy naliczyć podatek VAT.

Pana zdaniem, organizując i prowadząc szkolenia (na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej), których zadaniem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych nauczycieli, takie szkolenia (których płatnikiem są instytucje państwowe - przedszkola, szkoły, samorządy lokalne, finansowane w całości ze środków publicznych, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT powinny być zwolnione z naliczania podatku VAT (PKWiU 85.59.13) - zwolnienie przedmiotowe. Z kolei, w Pana ocenie, w przypadku, kiedy płatnikiem szkolenia jest osoba fizyczna, powinno naliczyć się podatek VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie dodanego do ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 1 stycznia 2011 r., przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzeci ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Równocześnie, na podstawie uregulowań zawartych w dodanym przez ww. ustawę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto, w oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Tożsame zwolnienie zawarte zostało w przepisach § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

Natomiast, na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Podkreślenia wymaga, iż pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również w samej Dyrektywie, ani, jak dotąd, w żadnym z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE. Pojęcia te wyjaśnione zostały natomiast w art. 14 rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. (Dz. Urz. UE L Nr 288, str. 1), zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z okoliczności sprawy wynika, że organizuje i prowadzi Pan szkolenia zawodowe dla nauczycieli (warsztaty i kursy metodyczne) na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - płatnikiem jest szkoła, przedszkole albo samorząd terytorialny (faktura - PKWiU 85.59.13.1.). Szkolenia finansowane są ze środków publicznych i przeznaczonych na doskonalenie zawodowe nauczycieli, ustawowo przeznaczone środki na ten cel w placówkach oświatowych wynoszą 1% rocznego wynagrodzenia brutto nauczycieli. Jednocześnie, z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby posiadał Pan akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również że jest Pan nauczycielem, któremu powierzono zadania doradcy metodycznego (zatrudnionego w publicznej szkole i placówce nauczyciela - doradcy metodycznego).

Jednocześnie wskazuje Pan, że usługi świadczone w zakresie organizowania i prowadzenia szkoleń zawodowych dla nauczycieli prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach wynikających z:

* ustawy z dnia 21 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (art. 9 pkt 2) (Dz. U. Nr 173, poz. 1808);

* rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (§ 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 4) (Dz. U. Nr 31, poz. 216);

* ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta nauczyciela (art. 12 ust. 3, art. 42 ust. 2, ust. 3, art. 64 ust. 2, ust. 3, art. 70a ust. 1-4;

* rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. Nr 200, poz. 1537) (§ 20 ust. 1 i 3).

Wskazany przez Pana przepis ww. art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 21 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) stanowi, że

w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 z późn. zm.) art. 83a otrzymuje brzmienie:

Artykuł 83a.

Natomiast, z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta nauczyciela (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 97, poz. 674 z późn. zm.), wynika, że nauczyciel powinien podnosić swoją wiedzę ogólną i zawodową, korzystając z prawa pierwszeństwa do uczestnictwa we wszelkich formach doskonalenia zawodowego na najwyższym poziomie.

Z kolei, z przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej (Dz. U. Nr 31, poz. 216) wynika, że umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

Zaś z przepisu § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. Nr 200, poz. 1537), zakłady kształcenia nauczycieli, szkoły wyższe oraz inne jednostki, których zadania statutowe są związane z doskonaleniem zawodowym nauczycieli, mogą prowadzić doskonalenie w formach, o których mowa w § 16 pkt 3.

Podmiot prowadzący daną formę doskonalenia zawodowego prowadzi rejestr wydanych zaświadczeń (§ 20 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Na podstawie art. 77a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), w celu doskonalenia zawodowego nauczycieli mogą być tworzone placówki doskonalenia nauczycieli, zwane dalej "placówkami doskonalenia".

Doskonalenie zawodowe nauczycieli prowadzą również nauczyciele, którym powierzono zadania doradców metodycznych (art. 77a ust. 2 ustawy).

Placówki doskonalenia mogą uzyskać akredytację stanowiącą potwierdzenie, że dana placówka zapewnia wysoką jakość prowadzonych form doskonalenia nauczycieli (art. 77a ust. 4 ustawy).

W oparciu o przepis art. 77a ust. 6 ustawy, akredytację przyznaje kurator oświaty właściwy dla siedziby placówki, w drodze decyzji administracyjnej, wydawanej po przeprowadzeniu przez zespół powołany przez kuratora oświaty oceny działalności danej placówki w zakresie określonym w ust. 7.

Jak wynika z art. 77a ust. 7 ustawy, akredytację może uzyskać placówka doskonalenia, która:

Szczegółowe zasady funkcjonowania ośrodków kształcenia zawodowego nauczycieli określają przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. Nr 200, poz. 1537).

Z przepisów § 22 ust. 1 rozporządzenia wynika, że zadania z zakresu doskonalenia zawodowego nauczycieli są również realizowane przez zatrudnionych w publicznych szkołach i placówkach nauczycieli - doradców metodycznych.

Do zadań nauczyciela - doradcy metodycznego, zgodnie z § 22 ust. 2 tego rozporządzenia, należy w szczególności wspomaganie nauczycieli oraz rad pedagogicznych w:

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że skoro opisane we wniosku czynności będą realizowane w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy nie działa Pan jako placówka doskonalenia zawodowego nauczycieli, to tym samym świadczone przez Pana usługi nie mogą korzystać od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia od podatku, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, nie świadczy Pan usługi jako podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - nie spełniona została więc przesłanka wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy, warunkująca zwolnienie.

Natomiast otrzymywana przez Pana zapłata pochodząca ze szkoły lub przedszkola z tytułu opisanych we wniosku czynności, pod warunkiem, że faktycznie pochodzić będzie ze środków publicznych w rozumieniu ww. ustawy o finansach publicznych, umożliwi Panu skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c). Sam fakt zapłaty przez te jednostki nie przesadza jednak o pochodzeniu środków.

W pozostałym zaś zakresie - gdy "płatnikiem" szkolenia są osoby fizyczne (nabywające indywidualnie dla swoich celów i z własnych środków usługę szkolenia), wówczas zastosowanie znajdzie stawka 23% podatku VAT.

Należy jednak podkreślić, że to podatnik podlega, na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, rozumianemu jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach - art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Co do zasady uznać należy, że w przypadku, gdy "płatnikiem" szkolenia będzie podmiot dysponujący środkami publicznymi, to wyłącznie ta okoliczność nie będzie wystarczającym dowodem pozwalającym na zastosowanie przez podatnika zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, a ewentualne niezgodności w tym zakresie (gdy środki wypłacane przez "płatnika" faktycznie stanowią inne środki, niż środki publiczne, np. środki na zapłatę pochodzą z prowadzonej przez "płatnika" działalności gospodarczej) mogą spowodować dla niego (świadczący usługę) ujemne konsekwencje w zakresie obciążeń podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.