ITPP1/443-329/10/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje dostaw towarów (węgla energetycznego) podmiotom krajowym, m.in. spółce akcyjnej. Zgodnie z postanowieniami § 3 umowy kupna-sprzedaży na 2010 r., Spółka zobowiązana jest do dostaw określonej ilości węgla o określonych parametrach jakościowych (określonych w § 4 tej umowy), przy czym zawarte w umowie parametry jakościowe nie są wielkościami ostatecznymi. Parametry te podlegają weryfikacji zarówno przez Spółkę, jak też kontrahenta (§ 8 umowy). Mając powyższe na względzie Spółka dokonuje rozliczeń (§ 9 umowy) w następujący sposób:

Wątpliwości Spółki nie budzi sposób dokonywania rozliczenia należnego podatku w wyniku obniżenia ceny 1 tony węgla, lecz sposób rozliczenia oraz moment (miesiąc), w którym rozliczenie powinno być dokonane i ujęte w deklaracjach składanych na potrzeby podatku od towarów i usług w przypadku podwyższenia wartości ceny węgla, jak to ma miejsce w rozliczeniu za miesiąc luty 2010 r. Zgodnie z dokonanym rozliczeniem w miesiącu lutym 2010 r. cena węgla ujęta w fakturach pierwotnych wyniosła 89,90 USD za tonę. Z ostatecznego rozliczenia jakościowego dokonanego w miesiącu marcu 2010 r. wynika zaś, iż cena powinna wynosić 93,03 USD za tonę (kontrahent powinien dopłacić Spółce po 3,13 USD za każdą tonę węgla dostarczoną w miesiącu lutym 2010 r.). Wszystkie kwoty w USD przeliczane są na PLN. Konieczność wystawienia faktury korygującej przez Spółkę nie wynika z błędu, który wystąpił w momencie dokonania sprzedaży. Pierwotne faktury oraz deklaracje prawidłowo odzwierciedlają stan faktyczny istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast przyczyną korekty są okoliczności, które występują dopiero po dokonaniu sprzedaży i po wystawieniu pierwotnej faktury, a które związane są z ostatecznym ustaleniem parametrów jakościowych węgla.

W związku z powyższym w złożonym wniosku zadano następujące pytanie.

Czy faktura korygująca uwzględniająca zwiększenie wartości (ceny) węgla, dokonanej w wyniku weryfikacji parametrów jakościowych, powinna być uwzględniona w rozliczeniu bieżącego okresu rozliczeniowego, tj. w miesiącu w którym wystawiono fakturę korygującą.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiona i doręczona kontrahentowi faktura korygująca, dotycząca rozliczeń węgla za miesiąc luty 2010 r., wskazująca na zwiększenie wartości dostarczonego węgla, powinna być ujęta w ewidencji VAT i deklaracji, dotyczącej bieżącego okresu rozliczeniowego - miesiąca wystawienia faktury korygującej. Powołując art. 29 ust. 4a-4c ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazuje, że przepisy nie regulują sytuacji, jak powinni zachować się podatnicy, w przypadku wystawienia faktur korygujących zwiększających kwoty wynikające z faktur pierwotnych (czyli "in plus"). W ocenie Spółki sposób dokonania rozliczenia faktury korygującej, która podwyższa podatek należny wykazany w fakturze pierwotnej, jest uzależniony od przyczyny dokonania korekty. Jeżeli faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a wystawiona do niej korekta dotyczy okoliczności, które zaistniały po wystawieniu dokumentu pierwotnego, należy ją rozliczyć w dacie wystawienia, czyli uwzględnić w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT za bieżący okres rozliczeniowy. Będzie tak w sytuacji opisanej przez Spółkę, bądź też przykładowo, gdy po wystawieniu faktury korygującej postanowiono o podniesieniu ceny towaru/usługi. Jeżeli z kolei faktura korygująca jest wystawiana w celu naprawienia wcześniejszych błędów, to należy ująć ją w rejestrach i deklaracji za okres, w którym rozliczono fakturę pierwotną, czego skutkiem będzie korekta deklaracji VAT za ten okres. Będzie tak przykładowo w sytuacji, gdy została zastosowana błędna stawka podatku w fakturze pierwotnej (zamiast 22% podano 3%), podano za małą ilość towaru itp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 i ust. 3 cyt. rozporządzenia wynika, że fakturę korygującą wystawia się, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Dla tych sytuacji ustawodawca określił wprost w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) terminy obniżenia przez sprzedawcę kwot podatku należnego.

Fakturę korygującą, zgodnie z § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje dostaw węgla energetycznego, w tym m.in. na mocy zawartej umowy kupna-sprzedaży na rok 2010 na rzecz spółki akcyjnej. Mocą zawartej umowy Spółka zobowiązana jest do dostaw określonej ilości węgla o określonych przez strony parametrach jakościowych, przy czym parametry jakościowe nie są wielkościami ostatecznymi i podlegają weryfikacji dokonanej przez strony. W oparciu o powyższe w porozumieniu z kontrahentem, Spółka wystawia fakturę VAT na każdą partię węgla wg danych wynikających z umowy, na podstawie raportu ważenia i ceny wynikającej z umowy, a następnie po dokonaniu weryfikacji parametrów jakościowych węgla, następuje ostateczne rozliczenie dostawy za dany miesiąc i ostateczna cena 1 tony węgla uzależniona jest od średnioważonej wartości opałowej węgla w danym okresie rozliczeniowym. Na tej podstawie może nastąpić zmiana ceny dotychczas dokonanych dostaw węgla - odpowiednio cena ostateczna 1 tony węgla może być niższa bądź wyższa niż wynikająca z faktury pierwotnej. Taka też sytuacja wystąpiła w miesiącu lutym 2010 r., w którym to mocą zawartej ww. umowy, Spółka dokonała określonej dostawy węgla wystawiając z tego tytułu fakturę VAT, w której cena za tonę węgla została określona w wysokości 89,90 USD, a następnie, po dokonaniu przez strony w miesiącu marcu 2010 r. ostatecznego rozliczenia jakościowego, Spółka wystawiła fakturę korygującą z uwagi na to, że w wyniku uzyskanych wyników badań jakościowych ostateczna cena za tonę węgla (ustalona zgodnie z ww. zasadami uzależniona od średnioważonej wartości opałowej węgla) została podwyższona i przyjęta na poziomie 93,03 USD za tonę.

Ustosunkowując się do powyższego, wskazać należy, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zmiana ceny nastąpiła zgodnie z umową wiążącą strony danej transakcji - zgodnie z zasadą swobody umów, to strony ustalają wysokość zapłaty. Powyższa sytuacja dowodzi, iż zarówno Spółka, jak i nabywca w momencie dostawy towarów przewidywali możliwość ewentualnego zwiększenia ceny i konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. W dacie powstania obowiązku podatkowego objętego fakturą, znana była i akceptowana ekonomicznie ewentualna zmiana ceny. Można więc zatem uznać, że Spółka niejako z góry założyła ewentualną tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, zakładając że podstawa opodatkowania może ulec zmianie w przypadku, gdy w wyniku ostatecznego rozliczenia jakościowego zostanie określona przez strony inna cena węgla dostarczonego w danym miesiącu. W tym przypadku nie można zatem mówić, iż przyczyną wystawienia faktur korygujących będą dodatkowe, nieznane w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które - zdaniem Spółki - zaistniały po dokonaniu sprzedaży i po wystawieniu faktury pierwotnej. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, powyższy warunek (zmiana ceny) został uzgodniony z kontrahentem mocą zawartej umowy, wyraził on bowiem na to zgodę w momencie zawierania transakcji. Skoro więc Spółka zdawała sobie sprawę z możliwości zmiany ceny i konieczności - w związku z tym faktem - wystawienia faktury korygującej, na co wskazuje przywołany we wniosku sposób dokonywania rozliczeń ze spółką akcyjną, podwyższenie ceny nie było okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytuły sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W powołanym przepisie ustawodawca określił wyraźnie, że podstawą opodatkowania jest całkowita kwota należna z tytułu sprzedaży. Innymi słowy, późniejsze korekty ceny, odnoszące się do kwoty pierwotnie zadeklarowanej, powodują zmianę wysokości podstawy opodatkowania. Co istotne cały czas korekty te odnoszą się do jednego i tego samego obowiązku podatkowego. Ewentualna korekta ceny "in plus" nie powoduje więc powstania nowego obowiązku podatkowego.

Powyższe rozwiązanie jest zgodne z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z późn. zm.), w myśl którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub która dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem skoro obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, to zwiększenie obrotu z przyczyn, o których strony transakcji mają pełną wiedzę, powinno nastąpić w odniesieniu do tego momentu.

Analizując zaistniały w sprawie stan faktyczny w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podwyższenie ceny nie było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, a więc w tym okresie rozliczeniowym, w którym wykazano dokonanie dostawy i ujęto fakturę pierwotną. Z tych też względów stanowisko Spółki, zgodnie z którym faktura korygująca powinna być uwzględniona w miesiącu jej wystawienia uznać należało za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.