ITPP1/443-326/11/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu dnia 3 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży "kart żywieniowych" w postaci elektronicznej - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży "kart żywieniowych" w postaci elektronicznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest najemcą lokalu w budynku biurowym, w którym zamierza uruchomić restaurację. Zgodnie z przewidywaniami, znaczącą część klientów restauracji stanowić będą pracownicy firm, których biura znajdują się w tym samym oraz sąsiednich budynkach. W celu zwiększenia sprzedaży i poprawy jakości obsługi, Wnioskodawca zamierza wprowadzić "karty żywieniowe" w postaci elektronicznych kart "przedpłaconych". Karty te stanowiłyby odpowiednik bonu towarowego o określonym nominale, a jednocześnie posiadałyby dodatkowe funkcje: możliwość doładowania salda, możliwość wielokrotnego dokonywania nabycia usług gastronomicznych, ograniczonego tylko wysokością salda.

Karty oferowane byłyby jako dodatkowy środek płatniczy w restauracji - za zakupione usługi gastronomiczne klient mógłby zapłacić nie tylko gotówką, "tradycyjną" kartą płatniczą czy kartą kredytową, ale również kartą żywieniową wydaną przez Wnioskodawcę. Środki pieniężne, które zasilałyby konto takiej karty, klienci wpłacaliby przelewem na rachunek Wnioskodawcy, kwota wpłaty byłaby przyporządkowywana do określonej karty żywieniowej. Wnioskodawca zamierza również udostępnić klientom w restauracji stoiska komputerowe, przy użyciu których klienci mogliby doładować kartę na miejscu.

Saldo karty klient będzie mógł wykorzystać w okresie jednego roku, a po jego zakończeniu - w zależności od życzenia klienta, niewykorzystane saldo byłoby przenoszone na kolejny rok lub zwracane klientowi. W przypadku rezygnacji klienta z korzystania z karty również następowałby zwrot niewykorzystanych środków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydanie klientom i następnie doładowywanie przez nich "przepłaconych" kart żywieniowych będzie powodowało po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w momencie wpływu pieniędzy na jego rachunek.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydawanie klientom "przepłaconych" kart płatniczych, a następnie doładowywanie tych kart przez klientów, nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki - obowiązek ten będzie powstawał dopiero z chwilą wykonania konkretnej usługi, za którą klient będzie płacił taką kartą.

W ocenie Wnioskodawcy, powołującego art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy wydawanie klientom "przedpłaconych" kart płatniczych, służących do bezgotówkowego rozliczania się za świadczone przez Spółkę usługi gastronomiczne, jak również późniejsze doładowywanie tych kart przez klientów, nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów. Karty "przedpłacone" będą oferowane jako dodatkowy "środek płatniczy" w restauracji prowadzonej przez Wnioskodawcę, spełniając funkcję zastępczą dla pieniędzy. Karta "przedpłacona" stanowić będzie zatem jedynie rodzaj pieniądza elektronicznego (innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości), upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu określonych usług wystawcy karty, i dlatego nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Tym samym wydanie takiej karty nie jest dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Z kolei późniejsze doładowywanie karty, na skutek dokonywanych przez klientów wpłat środków pieniężnych zasilających kartę, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Po wydaniu klientowi karty, Wnioskodawca nie dokonuje bowiem żadnych dalszych czynności, a dokonywane przez klientów wpłaty na zasilenie karty nie są odpłatnością za jakieś wykonane już usługi, gdyż środki te w całości będą służyły rozliczaniu się z klientami za zakupione w przyszłości, to jest już po doładowaniu karty, usługi gastronomiczne.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonywane przez klientów wpłaty na zasilenie karty (czy to przy jej wydaniu, czy później w celu doładowania), nie będą również stanowiły zaliczek ani innych tego typu płatności na poczet należności za usługi gastronomiczne.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi (podobnie zadatek). Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry, w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Rata z kolei stanowi określoną część wynagrodzenia za dostawę towarów lub usługę, płaconą w przypadku, gdy strony z góry założyły podział kwoty wynagrodzenia na części oraz dokonywanie wpłat określonych części wynagrodzenia w ściśle określonych terminach. W związku z powyższym, wszystkie tego rodzaju płatności muszą być powiązane z konkretną transakcją. Tymczasem wpłata przez klientów środków na zasilenie karty nie będzie związana z nabyciem określonych (co do tożsamości) usług gastronomicznych. Karta ta będzie uprawniać klientów do nabycia dowolnych usług gastronomicznych spośród wszystkich oferowanych w restauracji, w dowolnym czasie.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (por. wyrok TSUE z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International). Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. (C-419/02, sprawa BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Comissioners of Customs Excise) Trybunał stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny.

W dacie otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych zasilających kartę, nie jest możliwe określenie, jakie usługi gastronomiczne (również w kontekście ustalenia właściwej stawki podatku VAT), za jaką cenę i kiedy zostaną przez klienta zakupione. Nie jest nawet pewne, że cała wpłacona kwota zostanie przez klienta wykorzystana, np. w przypadku rezygnacji przez klienta z korzystania z karty i zwrotu niewykorzystanych środków.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy dokonywane przez klientów wpłaty środków na zasilenie karty (zarówno przy jej wydaniu, jak również późniejsze doładowania karty) nie będą skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w momencie otrzymania tych kwot. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą faktycznego zrealizowania przez Wnioskodawcę określonej usługi gastronomicznej, za którą klient będzie płacił taką kartą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z generalnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 4 tego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie zaś do ust. 11 ww. artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca Spółka zamierza wprowadzić "karty żywieniowe" w postaci elektronicznych kart "przepłaconych", które stanowiłyby odpowiednik bonu towarowego o określonym nominale, tj. dodatkowego środka płatniczego w prowadzonej restauracji. Jednocześnie oferowane karty posiadałyby dodatkowe funkcje: możliwość doładowania salda oraz możliwość wielokrotnego dokonywania nabycia usług gastronomicznych ograniczonego tylko wysokością salda. Środki pieniężne, które zasilałyby konto takiej karty, klienci wpłacaliby przelewem na rachunek Wnioskodawcy, kwota wpłaty byłaby przyporządkowywana do określonej karty żywieniowej. Saldo karty klient będzie mógł wykorzystać w okresie jednego roku, a po jego zakończeniu - w zależności od życzenia klienta, niewykorzystane saldo byłoby przenoszone na kolejny rok lub zwracane klientowi.

W celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży, należy ustalić znaczenie pojęcia "karty żywieniowej", pełniącej de facto w niniejszej sprawie funkcję bonu towarowego. Mając na uwadze, iż przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują żadnego z ww. pojęć, należy skorzystać z definicji słownikowej pojęcia "bon", zgodnie z którą jest on "dokumentem mającym określoną wartość pieniężną, uprawniającym do nabycia wskazanego towaru lub korzystania z usług" ("Współczesny Słownik Języka Polskiego", Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007).

W świetle powyższego, a także przywołanego wcześniej przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, bon towarowy, nazwany w przedmiotowej sprawie przez Wnioskodawcę "kartą żywieniową", nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem jest jedynie dokumentem uprawniającym do nabycia usług gastronomicznych. Zastępuje ona środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się określone świadczenie, natomiast jej wydanie następuje w zamian za dokonanie wpłaty określonej kwoty przez klienta na rzecz Spółki.

Zatem czynności sprzedaży ww. kart nie można utożsamiać z dostawą towarów, wobec czego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonana przez klientów Spółki wpłata środków pieniężnych w związku z nabyciem przedmiotowych kart, nie stanowi także zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy.

Ponieważ ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji tych pojęć, w celu ich sprecyzowania należy skorzystać z definicji słownikowej tych terminów. Zgodnie z ww. "Współczesnym Słownikiem Języka Polskiego", "zaliczka" to "część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś". Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi, przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez "przedpłatę" należy rozumieć "określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie; zadatek". Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności, musi być powiązana z konkretną transakcją.

Jak już wskazano, dokonywana przez klientów Wnioskodawcy wpłata środków pieniężnych za przedmiotowe karty, nie wiąże się z nabyciem określonego towaru czy usługi, a uprawnia jedynie do zakupu usługi gastronomicznej, oferowanej przez Wnioskodawcę w restauracji. Przyszli kontrahenci, dokonując jej nabycia, wpłacają odpowiednią kwotę, ale przyszła dostawa nie jest jeszcze w momencie zapłaty szczegółowo określona - nieznany jest przedmiot sprzedaży, ilość i rodzaj zamówionej usługi, jak i jej cena.

Wobec powyższego, pobierana przez Wnioskodawcę opłata od klientów nie będzie formą zaliczki lub przedpłaty, a tym samym otrzymanie ww. należności nie będzie rodziło po Jej stronie - w świetle art. 19 ust. 11 ustawy - obowiązku podatkowego w momencie ich otrzymania.

Reasumując, dopiero realizacja przedmiotowej karty, czyli fizyczne świadczenie usługi gastronomicznej na rzecz klienta, regulującego zapłatę za usługę poprzez jej wręczenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla której obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy - powstanie z chwilą wykonania usługi, natomiast w przypadku gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą - zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.