ITPP1/443-321/08/KM - Czy wniesienie jako udziału do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje powstanie obowiązku opodatkowania remanentu likwidacyjnego w dotychczasowej działalności i czy jest czynnością, która nie podlega przepisom ustawy o VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2008 r. (data wpływu 4 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną do spółki z o.o. oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną do spółki z o.o., obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego oraz obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 2006 r. prowadzi Pan, jako osoba fizyczna działalność gospodarczą w zakresie produkcji łodzi. W najbliższym czasie zamierza Pan kompletny majątek firmy w postaci zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do jej prowadzenia obejmującego wszystko, co wchodzi w jego skład w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, wnieść jako udział do nowopowstałej spółki z o.o. W skład majątku likwidowanej działalności wchodzi majątek trwały i obrotowy, przy nabyciu którego korzystał Pan z prawa do całkowitego odliczenia podatku naliczonego faktur zakupu (brak sprzedaży zwolnionej). Wskazano, że nowo zakładana spółka z o.o. będzie czynnym podatnikiem VAT nie prowadzącym sprzedaży zwolnionej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie jako udziału do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego art. 14 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku wniesienia w formie aportu prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki z o.o. przed datą likwidacji działalności gospodarczej, remanent końcowy wyniesie "0". Natomiast w świetle definicji zawartej w art. 2 ust. 6 tak rozumiane przedsiębiorstwo nie kwalifikuje się jako towar, zatem nie wystąpi obowiązek o którym mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy wniesienie do spółki z o.o. aportu w formie przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego) nie podlega przepisom ustawy na mocy art. 6 ust. 1, natomiast przepis § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., który stanowi, iż zwolnieniu podlegają wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, miałby zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo, lecz poszczególne składniki jego majątku.

Zbycie przedsiębiorstwa tj. jego sprzedaż lub wniesienie w formie aportu do spółki z o.o. pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego dokonane w trybie art. 86 ustawy o VAT, w związku z zakupami dotyczącymi składników majątku trwałego, jak i obrotowego, gdyż służyły prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu w zbywanym przedsiębiorstwie i po wniesieniu ich do spółki będą wykorzystywane w tym samym celu. Ponieważ w ubiegłym r. nie rozliczał Pan podatku naliczonego proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2-9, nabywca przedsiębiorstwa (spółka z o.o.) nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb ustaw podatkowych uprawnione jest stosowanie definicji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Wchodzące w skład przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest to, żeby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) nie będzie podlegało przepisom ustawy. Zauważyć również należy, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT zwrotu "transakcja zbycia". Zwrot ten należy zatem interpretować w sposób zbieżny z pojęciem "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, tzn. w ten sposób, iż zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Jak wskazuje Pan w złożonym wniosku, przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zatem jego wniesienie do spółki z o.o. nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 91 ust. 9 powołanej ustawy w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 cytowanego artykułu jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Przyjęta w powołanym wyżej przepisie opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa powoduje, że jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego jego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika - zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Nakłada jednak na nabywcę jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy - obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6 do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Jeżeli przekazanie całego przedsiębiorstwa nastąpi przed zaprzestaniem działalności prowadzonej w formie jednoosobowej, wówczas na dzień tego zaprzestania nie wystąpią towary podlegające opodatkowaniu. Tym samym regulacja art. 14 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza wnieść całość przedsiębiorstwa osoby fizycznej w formie aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki z o.o., Jednocześnie wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności nabywane towary i usługi wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej. Składniki przedsiębiorstwa osoby fizycznej wniesione aportem do spółki nadal będą przez tę spółkę wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych.

Zatem jeśli w ramach wnoszonego przedsiębiorstwa zbywca wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane i nabywca także wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane, obowiązek korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami nie wystąpi.

Reasumując, odnosząc brzmienie cytowanych przepisów do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przekazanie aportem przedsiębiorstwa, w przypadku gdy spełnia ono warunki określone w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem korekty w zakresie podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa. Obowiązek korekty nie wystąpi także u nabywcy, skoro składniki przedsiębiorstwa osoby fizycznej wniesione aportem do spółki nadal będą przez tę spółkę wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych.

Jeżeli przed zaprzestaniem działalności gospodarczej całe przedsiębiorstwo zostanie wniesione jako aport do spółki cywilnej, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego. Zatem regulacje art. 14 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.