ITPP1/443-319/11/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ("Z.") został utworzony w dniu 1 stycznia 1992 r. zgodnie z uchwałą z dnia 19 grudnia 1991 r. jako jednostka organizacyjna gminy. Terenem działania Zakładu jest teren gminy. Zakład prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług komunalnych, w tym wywozu nieczystości płynnych, oczyszczania ścieków we własnej oczyszczalni. Zakład jest podatnikiem VAT czynnym i świadczy usługi na rzecz osób fizycznych i podmiotów gospodarczych. Do dnia 31 grudnia 2010 r. Zakład stosował obniżoną stawkę VAT 7% (PKWiU 90.01.11 - usługi związane z zakresem gromadzenia, odprowadzania i oczyszczania ścieków). Za wykonaną usługę Zakład wystawiał fakturę VAT, w której ujmował następujące pozycje:

* wywóz nieczystości płynnych,

* jednokrotne pompowanie,

* oczyszczanie nieczystości płynnych.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. w związku z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług uległa zmianie treść załącznika dotyczącego 8% (dawniej 7%) stawki VAT. Wiąże się to zmianą PKWiU 1997, na PKWiU 2008.

Zakład wykonuje w dalszym ciągu ww. usługi, stosując zróżnicowane stawki VAT, tj.:

* opróżnianie szamba 23%,

* wywóz nieczystości płynnych 23%,

* oczyszczanie nieczystości płynnych - PKWiU 37.00.11 - 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Zakład może traktować przedmiotowa usługę jako kompleksową usługę związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków wykonywanym za pomocą ruchomej sieci kanalizacyjnej (samochód asenizacyjny jako tabor asenizacyjny) do własnej oczyszczalni ścieków i zaliczyć ją do grupowania PKWiU 37.00.11 i opodatkować stawką 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi opróżnienia, wywozu i czyszczenia ścieków we własnej oczyszczalni ścieków należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować stawką podatku VAT 8% jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków wg PKWiU 37.00.11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o którym mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast pojęcie świadczenia usług zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% pod pozycją 142 mieszczą się "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" (PKWiU ex 37).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy powstały w związku z możliwością potraktowania ww. usługi związanej z wywozem nieczystości płynnych, oczyszczania ścieków we własnej oczyszczalni dla celów podatku od towarów i usług jako jednej usługi, podlegającej opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Zakład świadczy m.in. usługi polegające na wywozie nieczystości płynnych i oczyszczaniu ścieków do własnej oczyszczalni. Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowuje ww. usługi ze zróżnicowaną stawką VAT, tj.: opróżnianie szamba stawka VAT 23%, wywóz nieczystości płynnych stawka VAT 23%, oczyszczanie nieczystości płynnych - sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 37.00.11 - stawka VAT 8%. Jednakże, według Wnioskodawcy świadczone usługi opróżnienia, wywozu i czyszczenia ścieków we własnej oczyszczalni ścieków należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować stawką podatku VAT 8% jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 37.00.11).

A zatem, o ile przedmiotem realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia na rzecz osoby fizycznej czy podmiotu gospodarczego, jest kompleksowa usługa, której głównym celem jest usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na którą to usługę składają się czynności związane z opróżnianiem szamba, wywozem nieczystości płynnych, oczyszczaniem nieczystości płynnych - to w tak przedstawionym stanie faktycznym świadczenie to będzie stanowić usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. A zatem jeśli wymienione we wniosku poszczególne czynności wchodzące w skład usługi podstawowej służą wykonaniu czynności głównej związanej z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków, to o ile czynności te, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0, stanowiąc usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zgodnie z obowiązującą dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. - od dnia 1 stycznia 2011 r. podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, w oparciu o art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, w związku z załącznikiem nr 3 do powołanej ustawy (poz. 142 tego załącznika).

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji opisanych usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego.

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. W związku z tym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedstawioną we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.