ITPP1/443-318b/11/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 2 marca 2011 r.) uzupełnionym w dniu 9 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 9 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do Księgi Rejestrowej Instytucji Kultury. Zgodnie ze statutem, do podstawowych zadań Wnioskodawcy należy:

Teatr nie zatrudnia zawodowych aktorów, swoją podstawową działalność opiera na nabywanych gotowych produkcjach od innych teatrów i agencji artystycznych. Przy Teatrze istnieją dwa teatry amatorskie: Teatr skupiający dzieci i młodzież do lat 18 oraz Teatr obejmujący młodzież i osoby dorosłe. W ciągu sezonu każdy teatr amatorski przeciętnie przygotowuje dwa przedstawienia, które stanowią około 30% pozycji repertuarowych Teatru w sezonie. Aktorzy amatorzy wyłonieni w ramach castingu nie otrzymują wynagrodzenia, ani nie ponoszą wpłat za udział w próbach i spektaklach. Przedstawienia - najczęściej bajki i lektury szkolne wystawiane są dla dzieci i młodzieży szkolnej oraz dla mieszkańców miasta i okolic. Wstęp na spektakle odbywa się na podstawie zakupionych biletów. Teatry amatorskie nie są odrębnymi podmiotami gospodarczymi. Wchodzą w zakres działalności Wnioskodawcy i stanowią jedno z jego zadań statutowych - pkt 3 statutu "Tworzenie warunków dla rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego oraz zainteresowania wiedzą i sztuką na terenie miasta". Kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów na spektakle teatrów amatorskich przypadają dla Teatru (Wnioskodawcy), jako wpływy z działalności statutowej. Czynności świadczone przez Teatr, to przede wszystkim realizacja spektakli teatralnych, zarówno gotowych produkcji, jak i teatrów amatorskich, organizacja koncertów i recitali. W związku z tym nabywanych jest wiele materiałów i usług. Są to przede wszystkim materiały niezbędne do wykonania scenografii, materiały na kostiumy oraz ich uszycie bądź gotowe kostiumy, zostają wykonane plakaty, prowadzona jest reklama, materiały biurowe i środki czystości, usługi pocztowe, energia elektryczna, cieplna i inne media. Podczas wystawiania spektakli i realizacji innych imprez kulturalnych świadczona jest usługa zabezpieczenia p.poż. i ochrona fizyczna osób. Nabywane są zatem wszystkie usługi i materiały, niezbędne do wyprodukowania spektaklu teatru amatorskiego lub zrealizowania innej imprezy kulturalnej, ewentualnie zakupionej gotowej produkcji. Działalność zwolniona to wynajem sali na spektakle i inne imprezy kulturalne różnym podmiotom, w tym teatrom i agencjom artystycznym. Teatr nie jest w stanie ustalić, jaka ilość zakupów jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej, a jaka do zwolnionej. Chodzi przede wszystkim o zużycie energii elektrycznej i innych mediów np. wody czy odprowadzenie ścieków podczas działalności zwolnionej. Dlatego Teatr przyjął rozliczanie podatku naliczonego na podstawie proporcji, która w 2011 r. wynosi 86%. Dodatkowo Teatr wskazuje, że przed zmianą ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącą zwolnienia dla usług kulturalnych, Wnioskodawca zgodnie z posiadaną interpretacją indywidualną znak ITPP2/443-765/08/IK kwalifikował wynajem sali na imprezy kulturalne, jako usługi zwolnione. Po zmianie ustawy Teatr w dniu 29 kwietnia 2011 r. złożył wniosek o interpretacje, w której stwierdził, że usługi wynajmu sali na imprezy kulturalne nie mieszczą się w art. 42 ust. 1 pkt 33 ustawy i powinny być objęte stawką podstawową w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy Teatr ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego proporcją od zakupów związanych z produkcją spektakli z udziałem aktorów amatorów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, Teatr dokonując zakupów wszystkich niezbędnych materiałów i usług pozwalających na wyprodukowanie spektaklu teatru amatorskiego kwalifikuje je do działalności odpłatnej. Wstęp na wszystkie spektakle w wykonaniu aktorów amatorów odbywa się na podstawie zakupionego biletu wstępu. Ponieważ podatek naliczony Teatr odlicza proporcją, również zakupy związane ze spektaklami teatrów amatorskich należy rozliczać proporcją. Zdaniem Teatru podstawą do tego jest brak możliwości dokładnego rozdzielenia całości zakupów i przyporządkowania ich do działalności opodatkowanej i zwolnionej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje i jednocześnie nie potrafi wydzielić i przyporządkować podatku naliczonego do tych czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei z art. 90 ust. 3 i 4 cyt. ustawy wynika, że proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W art. 90 ust. 5-8 wskazano szczegółowe zasady ustalania ww. proporcji.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że do podstawowych zadań Teatru należy m.in. realizacja i organizowanie spektakli, tworzenie warunków dla rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego, wspieranie i promowanie amatorskich zespołów teatralnych poprzez organizację spotkań warsztatowych, czy też opieka merytoryczna nas zespołami lub spektaklami amatorskich zespołów teatralnych. Teatr nie zatrudnia zawodowych aktorów, działalność opiera na gotowych produkcjach od innych teatrów i agencji artystycznych. Ponadto przy Teatrze istnieją dwa teatry amatorskie, które nie są odrębnymi podmiotami gospodarczymi, lecz wchodzą w zakres działalności Teatru. Wstęp na wystawiane spektakle przygotowane przez teatry amatorskie jest odpłatny, zaś wszelkie wpływy ze sprzedaży biletów przypadają dla Teatru. Ponadto w związku z realizacją spektakli teatralnych, zarówno gotowych produkcji, jak i teatrów amatorskich ponoszonych jest szereg wydatków, w tym na wykonanie scenografii, kostiumy, materiały reklamowe, prace biurowe, media. Działalność zwolniona to wynajem sali na spektakle i inne imprezy kulturalne różnym podmiotom, w tym teatrom i agencjom artystycznym. Teatr nie jest w stanie ustalić, jaka ilość zakupów jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej, a jaka do zwolnionej, dlatego przyjął rozliczanie podatku naliczonego na podstawie proporcji.

Ustosunkowując się do powyższe w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w interpretacji znak ITPP1/443-318a/11/DM wskazano, że sprzedaż biletów wstępu na przedstawienia teatralne podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług.

Ponadto zwrócić należy również uwagę na to, że jako działalność zwolnioną od podatku Teatr kwalifikuje wynajem sali na spektakle i inne imprezy kulturalne różnym podmiotom. W tej kwestii podnieść należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, jednakże przepis ten został uchylony. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwolnienia od podatku dotyczące dostaw towarów i świadczonych usług zawarte są bezpośrednio w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "kultura", czy "usługa kulturalna". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/) kultura oznacza "materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory"; usługa to "pomoc okazana komuś", "działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi", zaś określenie kulturalny oznacza "odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik". Ponadto stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.) działalność kulturalna w rozumieniu tej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Wynajem sali widowiskowej nie stanowi działalności w zakresie kultury, a zatem z uwagi na to jak również mając na względzie, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do niej usługi te nie są objęte preferencyjnymi stawkami podatkowymi, świadczenie usług w ww. zakresie, podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając, że z wniosku nie wynika, aby Teatr poza wynajmem sali widowiskowej realizował inne czynności, które korzystałyby ze zwolnienia od podatku od towarów i usług czy też niepodlegały opodatkowaniu tym podatkiem, wskazać należy, że realizując w 2011 r. czynności wyłącznie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedaż biletów na przedstawienia teatralne (również te realizowane przy udziale aktorów amatorów) i wynajem sali - Teatrowi przysługuje uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu ponoszonych wydatków związanych z działalnością opodatkowaną.

Z tych też względów z tytułu ponoszonych wydatków w związku z realizowanymi przy udziale teatrów amatorskich spektaklami, nie ma podstaw do stosowania zasady proporcjonalnego odliczania podatku, która ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Dodać należy, że wskazana przez Teatr metoda proporcjonalnego odliczenia podatku, miałaby zastosowanie wyłącznie w przypadku jednoczesnego wystąpienia sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej i braku możliwości przyporządkowania zakupów do każdego z tych rodzajów sprzedaży.

Końcowo wskazać należy, że kwestie związane z opodatkowaniem sprzedaży biletów na przedstawienia teatralne zostały zawarte w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.