ITPP1/443-310/11/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu dnia 1 marca 2011 r.) uzupełnionym w dniu 23 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji w związku z realizowaną sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą ustawie - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 23 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji w związku z realizowaną sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą ustawie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa zgodnie ze Statutem uchwalonym przez Walne Zgromadzenie oraz zgodnie z ustawą z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorstw (Dz. U. Nr 35, poz. 194 z późn. zm.) i jest międzynarodowym zrzeszeniem członków krajowych i zagranicznych w zakresie zagadnień związanych z obrotem i przerobem bawełny, surowców bawełnopodobnych oraz wykonywanych z nich wyrobów gotowych i półproduktów. Zadaniem Wnioskodawcy jest podejmowanie działań dla wypełnienia zawodowych interesów swoich członków oraz w ramach wspólnego interesu członków Izby promowanie, popieranie i doskonalenie obrotu oraz przerobu bawełny, surowców bawełnopodobnych oraz wykonanych z nich wyrobów gotowych i półproduktów.

Realizując swoją działalność Wnioskodawca:

W Statucie określono m.in. źródła majątku Wnioskodawca, którymi są:

Określono również sposób ustalania składek i ich wpłat. Wysokość wpisowego oraz rocznej składki członkowskiej ustala Walne Zgromadzenie. Wysokość pozostałych opłat ustala Zarząd. Składka członkowska i opłata za wpisowe dokumentowana jest notą księgową, Opłata szkoleniowa oraz usługi arbitrażu gospodarczego dokumentowane są fakturą VAT. Kursy szkoleniowe dla rzeczoznawców bawełny mieszczą się w zakresie podbranży 80001 "Nauczanie zawodowe", usługi arbitrażu gospodarczego - w zakresie podbranży 69.10.17 "Usługi arbitrażowe i pojednawcze".

Zgodnie z postanowieniami Statutu, Wnioskodawca może prowadzić własną działalność gospodarczą, w ramach której wynajmuje pomieszczenia biurowe we własnej nieruchomości (PKWiU 68.20.12. "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi i dzierżawionymi"). Wszystkie czynności prowadzone w ramach działalności gospodarczej dokumentowane są fakturami VAT i opodatkowane zgodnie z należną dla danej czynności stawką. Dochód uzyskiwany z działalności statutowej przeznaczony jest w całości na działalność statutową, natomiast dochód z działalności gospodarczej - na działalność gospodarczą, jak również na finansowanie działalności statutowej. Zgodnie ze statutem dochód nie może być przeznaczony do podziału między członków Izby.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w obiekcie Wnioskodawcy znajdują się biura własne i lokale przeznaczone na prowadzoną działalność gospodarczą związaną z wynajmem. W sytuacji, kiedy jest możliwość wydzielenia kosztów dotyczących czynności nieopodatkowanych podatek od towarów i usług nie jest odliczany, natomiast kiedy występuje brak możliwości wydzielenia podatku VAT naliczonego dotyczącego zakupu towaru i usług (zakupów mediów, materiałów biurowych i usług dotyczących utrzymania całego obiektu, itp.) związanych z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi oraz niemożliwości odnalezienia w przepisach odpowiednich uregulowań, podatek od towarów i usług jest odliczany w całości. Ponadto wskazano, iż od wielu lat przychody z tytułu składek członkowskich (pozyskiwane narastająco w ciągu roku obrachunkowego), stanowią "dużo" poniżej 2% udziału w ogólnych przychodach Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek naliczony od poniesionych wydatków na zakup usług, mediów i pozostałych materiałów powinien zostać odliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej i w jakim terminie należy ustalić udział procentowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na niewyodrębnianie wydatków na obrót "niepodatkowy" (składki i wpisowe), zgodnie z treścią zapisu art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatek naliczony od należnego należy "odpisać" w całości.

Ponadto wskazano, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. prowadzone szkolenia dla rzeczoznawców bawełny zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, a przychody opodatkowane stanowią powyżej 98% ogólnych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, a także w ramach działalności statutowej czynności nieodpłatne niepodlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca wskazuje, iż kiedy jest możliwość wydzielenia kosztów dotyczących czynności nieopodatkowanych podatek od towarów i usług nie jest odliczany, natomiast w przypadku, gdy nie jest w stanie wyodrębnić, w jakim zakresie realizowane zakupy (dotyczące "mediów", materiałów biurowych i usług dotyczących utrzymania całego obiektu, itp.) służą sprzedaży opodatkowanej, a w jakim - niepodlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony odlicza w całości, bowiem "przychody" opodatkowane stanowią powyżej 98% ogólnych przychodów.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy i następne nie odnosi się wprost do podatników, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, lecz do takich, którzy wykonują jednocześnie czynności opodatkowane i zwolnione od podatku. Skoro - jak wskazano we wniosku - Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, a także w ramach działalności statutowej czynności nieodpłatne niepodlegające opodatkowaniu, w tym konkretnym przypadku powyższe przepisy nie znajdą zastosowania.

Przy realizacji prawa do odliczenia podatku należy bowiem każdorazowo kierować się generalną zasadą wynikająca z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, zatem w niniejszej sprawie w przypadku zakupu, którego nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności, Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego w cenie danego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług (zakupów mediów, materiałów biurowych i usług dotyczących utrzymania całego obiektu, itp.) w zakresie, w jakim będą one związane z ww. czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczenia wymaga, iż w takim przypadku, zdaniem tutejszego organu, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia, możliwe jest pomocniczo wykorzystanie wskaźnika wyliczonego wg wskazanej proporcji, o ile wielkość w ten sposób wyliczonego podatku naliczonego odpowiada kwocie możliwej do odliczenia t.j. związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie zaznacza się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z ww. czynnościami opodatkowanymi, będzie przysługiwało, o ile nie zajdą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreśla się, iż prawidłowe określenie części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika, natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.