ITPP1/443-31/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania wykonanych czynności oraz sposobu ich dokumentowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania wykonanych czynności oraz sposobu ich dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z. (Wnioskodawca) jest samorządową jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej. Zgodnie z obowiązującym statutem Wnioskodawca m.in. pełni rolę zarządcy dróg wewnętrznych oraz dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Do obowiązków Wnioskodawcy należy wykonywanie zadań związanych z modernizacją, utrzymaniem i ochroną wyżej wymienionych dróg. Uchwałą Rady Miasta z dniem 1 lipca 2013 r. dokonano połączenia jednostek budżetowych Gminy, polegającego na włączeniu M. i ZZ, który przyjął nazwę Z. Wnioskodawca przejął należności i zobowiązania oraz prawa i obowiązki połączonych jednostek, a tym samym stał się ich następcą prawnym (interpretacja indywidualna ITPP2/443-418/13/AK z dnia 23 lipca 2013 r.).

Dnia 18 stycznia 2012 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego na podstawie decyzji nakazał:

1. Gmine i W. usunąć nieprawidłowości dotyczące stanu technicznego ogrodzenia w części oddzielającej działkę nr a/2 (własność W.) od pasa drogowego (własność Gminy.),

2. Gminie usunąć nieprawidłowości dotyczące stanu technicznego ogrodzenia w części oddzielającej działkę nr b (własność Gminy) od pasa drogowego (własność Gminy).

Zgodnie z wykonaną inwentaryzacją geodezyjną ogrodzenie dzieli się na część należącą do Gminy i część należącą do W. Mur jako element historycznego zagospodarowania otoczenia budynku jest ujęty w gminnej i wojewódzkiej ewidencji zabytków. Zgodnie z opinią techniczną, zawartą w projekcie remontu i rewaloryzacji ogrodzenia, stan muru był katastrofalny. Z uwagi na wychylenie od pionu oraz niestabilność konstrukcji istniało zagrożenie przewrócenia się muru na stronę jezdni.

W wyniku przeciągających się rozmów z Z. - M. dokonał podziału zakresu prac remontowych i ogłosił przetarg nieograniczony na wykonanie remontu ogrodzenia w części Gminy (działka nr b) zaś wykonanie remontu w części W. nastąpiło w trybie zamówienia z wolnej ręki.

W dniu 23 listopada 2012 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego wezwał (w formie upomnienia) Gminę i W. do wykonania remontu w terminie do 30 czerwca 2013 r. na działkach a/2 i b przyległych do pasa drogowego.

Ze względu na brak porozumienia z Z. w sprawie podziału kosztu remontu, rosnącym zagrożeniem bezpieczeństwa oraz konieczności terminowej realizacji zaleceń Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego - M. przeprowadził we własnym zakresie prace remontowe w odniesieniu do części muru, do których wykonania została zobowiązana W. oraz Gmina.

Wykazany w fakturach dotyczących remontu ww. ogrodzenia, naliczony podatek VAT nie został ujęty w bieżących deklaracjach VAT-7 jednostki.

Po zakończeniu prac budowlanych Wnioskodawca (następca prawny jednostki) - wystawiając rachunek - wystąpił do W. o zwrot kosztów remontu muru, na które składały się koszty dokumentacji projektowej, nadzoru inwestorskiego i robót budowlanych.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania:

1. Czy Jednostka występując do Wspólnoty Mieszkaniowej o zwrot części poniesionych kosztów remontu ogrodzenia nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów.

2. Czy, w przypadku gdy jednocześnie występują czynności opodatkowane oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, można opłaty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokumentować fakturą (wykazując "stawkę VAT NP").

Zdaniem Wnioskodawcy, będąc samorządową jednostką budżetową Wnioskodawca pełni rolę zarządcy dróg wewnętrznych oraz dróg publicznych w związku z czym do jego obowiązków należy wykonywanie zadań związanych z modernizacją, utrzymaniem i ochroną dróg. Ponieważ przeprowadzony remont ogrodzenia o funkcji muru oporowego stanowiącego część pasa drogowego, został wykonany na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Budowlanego w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami dla realizacji, których Wnioskodawca został powołany, zatem Jednostka w zakresie wyżej wymienionych świadczeń nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a wystąpienie przez Wnioskodawcę do Wspólnoty Mieszkaniowej o zwrot części poniesionych kosztów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie jest wskazane wystawianie faktury, o której mowa w art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 17 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyżej wspomniane czynności winny być udokumentowane przy pomocy rachunku, o którym mowa w art. 87-88 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z zakresu podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia przesłanki podmiotowej - ich statusu i przesłanki przedmiotowej - a więc od charakteru podejmowanych przez organy działań.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Gmina w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pakt 2 zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, a także z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do o art. 11a ust. 1 ww. ustawy - organami gminy są:

Zarządcą drogi jest zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260, z późn. zm.) organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg.

W oparciu o art. 19 ust. 2 pkt 4 - zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca (art. 21 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o drogach publicznych).

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług reguluje czynności, które podlegają reżimowi cywilnoprawnemu. Czynności o charakterze publicznoprawnym, na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli są wykonywane przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące organy. Ustawodawca nie definiuje, jakie jednostki należy uznać za organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie "władzy publicznej" w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu "władzy publicznej" mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Mając na uwadze fakt, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania czynności dotyczących przeniesienia kosztów związanych z przeprowadzeniem remontu ogrodzenia, stanowiącego część pasa drogowego, na działce będącej współwłasnością Gminy i Wspólnoty Mieszkaniowej, w przypadku gdy podmiotami zobligowanymi do przeprowadzenia remontu byli współwłaściciele należy odwołać się do regulacji wynikających z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121),

W myśl art. 195 ustawy - Kodeks cywilny - własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Z kolei w oparciu o art. 206 ww. ustawy, każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Natomiast art. 207 Kodeksu cywilnego stanowi, iż pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Zgodnie z art. 154 § 1 ww. ustawy - domniemywa się, że mury, płoty, miedze, rowy i inne urządzenia podobne, znajdujące się na granicy gruntów sąsiadujących, służą do wspólnego użytku sąsiadów. (...) Korzystający z wymienionych urządzeń obowiązani są ponosić wspólnie koszty ich utrzymania (z art. 154 § 2 Kodeksu cywilnego).

Przenosząc powołane przepisy na grunt niniejszej sprawy, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w omawianej sprawie M. (którego następcą prawnym jest Wnioskodawca) przeprowadzając cały remont ogrodzenia i tym samym zwalniając z tego obowiązku W. (współwłaściciela tj. podmiot zobligowany również do przeprowadzenia tego remontu zgodnie z decyzją z dnia 18 stycznia 2012 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego) realizował w tym zakresie zadania organów władzy publicznej nałożone odrębnymi przepisami prawa - i w stosunku do tych czynności - na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie występował w charakterze podatnika VAT.

W ocenie organu, należy przyjąć, że przeniesienie przez Wnioskodawcę (jako następcę prawnego) części poniesionych kosztów związanych z usunięciem nieprawidłowości dotyczących stanu technicznego ogrodzenia - na W. (która nie wywiązała się ze swoich obowiązków związanych z tym remontem), związane jest bezpośrednio z usługą świadczoną przez Wnioskodawcę dla Wspólnoty. W przedstawionym stanie faktycznym pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnotą istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Wnioskodawca podjął bowiem określone działania, za które należne jest mu wynagrodzenie w wysokości kwoty części kosztów (do poniesienie których zobowiązana była Wspólnota (jako współwłaściciel). Zwrot części poniesionych kosztów (na które składają się koszty dokumentacji projektowej, nadzoru inwestorskiego i robót budowlanych) jest formą wynagrodzenia za świadczone usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie mając na uwadze treść art. 8 ust. 2a ustawy, podkreślić należy, że Wnioskodawca przenosząc poniesiony przez siebie wydatek za wykonaną usługę remontowo-budowlaną (na którą składają się koszty dokumentacji projektowej, nadzoru inwestorskiego i robót budowlanych) spełniał rolę pośredniczącą pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą usług, tj. Wspólnotą Mieszkaniową. Oznacza to, że jako podmiot "odsprzedający" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi, dlatego przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania Wnioskodawcy za podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.