ITPP1/443-30a/09/IK - Czy czynności biegłego wykonującego powierzone mu funkcje w zakresie wykonywania badań i sporządzania opinii podlegają opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2008 r. (data wpływu 16 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2009 r. (data wpływu 23 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłego sądowego na zlecenie organów procesowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłego sądowego na zlecenie organów procesowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 lipca 2005 r. zwrócił się Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W ww. wniosku wykazał Pan, iż przychody, które uzyskuje jako biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym z dziedziny kryminalistycznych badań (rekonstrukcji) wypadków drogowych z tytułu opinii wykonywanych dla organów procesowych (sądów i prokuratur) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 14 października 2005 r. nr PP1.1-443-I-26/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał Pana stanowisko za nieprawidłowe, wskazując jednocześnie, iż czynności biegłego sądowego wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie złożył Pan zażalenia, pomimo że wciąż miał Pan wątpliwości w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego. Jednocześnie postanowienie to stało się podstawą zarejestrowania Pana, jako podatnika podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lutego 2007 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 15/07 (wyrok dotyczył biegłego sądowego z tej samej dziedziny badań - co Pan) oraz innych wyrokach w podobnych sprawach stwierdził, że biegły sądowy wydając opinie na zlecenie sądu, na podstawie właściwych przepisów, nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyrok ten stał się prawomocny od dnia 17 kwietnia 2007 r.

W związku z powyższym wyrokiem w dniu 29 maja 2007 r. zwrócił się Pan pismem do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o wyrejestrowanie Pana jako podatnika objętego obowiązkiem odprowadzania podatku od towarów i usług, gdyż wykonywana przez Pana działalność, polegająca na pełnieniu funkcji biegłego sądowego, w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, nie była opodatkowana tym podatkiem.

Na prośbę Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo z dnia 12 lipca 2007 r.) uzupełnił Pan pismem z dnia 24 lipca 2007 r. złożony wniosek.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie wyrejestrowania Pana z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, zgodził się z Pana stanowiskiem zawartym w piśmie z dnia 29 maja 2007 r. i pismem z dnia 17 sierpnia 2007 r. poinformował, że został Pan wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług (z datą zaprzestania wykonywania czynności 29 maja 2007 r.).

Wobec występujących niejasności prawnych w kwestii opodatkowania biegłego sądowego zwrócił się Pan pismem z dnia 19 grudnia 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy w dalszym ciągu przychody, które Pan uzyskuje jako biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym z dziedziny kryminalistycznych badań (rekonstrukcji) wypadków drogowych z tytułu opinii wykonywanych dla organów procesowych (sądów i prokuratur) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym, czy stanowisko Naczelnika wyrażone w piśmie z dnia 17 sierpnia 2007 r., jest nadal aktualne.

Pismo Pana zostało przekazane do załatwienia wg właściwości do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w dalszym ciągu przychody, które Pan uzyskuje jako biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym z dziedziny kryminalistycznych badań (rekonstrukcji) wypadków drogowych z tytułu opinii wykonywanych dla organów procesowych (sądów i prokuratur) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym, czy stanowisko Naczelnika wyrażone w piśmie z dnia 17 sierpnia 2007 r., jest nadal aktualne i pozostaje bez zmian.

Zdaniem Pana, Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie wyrejestrowania Pana z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, zgodził się z Pana stanowiskiem zawartym w piśmie z dnia 29 maja 2007 r. i tym samym zgodził się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2007 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 15/07. Pana zdaniem była to indywidualna decyzja Pana Naczelnika w sprawie i do chwili obecnej, jako biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądów i prokuratur, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2007 r., nie prowadzi Pan w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest Pan z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynności biegłych sądowych stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia - wydanie opinii, ekspertyzy, za wynagrodzeniem. Mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną - odpłatnym świadczeniem usług.

Z kolei w art. 15 ust. 1 ustawy zdefiniowano podatników jako osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Należy przy tym zaznaczyć, że pojęcie "działalności gospodarczej" dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w sposób niezależny, stąd też uznanie określonych czynności jako czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej winno być dokonywane wyłącznie w oparciu o tę definicję. I tak, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Decydujące znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma dyspozycja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, określająca czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie. Chodzi tu o czynności, z tytułu których - w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. - przychody wymieniono w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast stosownie do treści art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak wyżej wskazano, z zakresu podmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług wyłączone zostały podmioty osiągające przychody, o których mowa w art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy. Oznacza to, że wyłączenie z opodatkowania jest możliwe tylko wówczas, gdy stosunek prawny istniejący pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, oprócz wynagrodzenia oraz warunków wykonywania czynności, będzie określał odpowiedzialność tego pierwszego względem osób trzecich. Kryteria te muszą być spełnione łącznie.

Przy powoływaniu biegłego przez organ procesowy, nawet przy przyjęciu, że organ jest zlecającym wykonanie czynności, nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności. Powołanie biegłych stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, lecz nakaz wykonywania takich czynności. Na powołanych zaś osobach, a nie na zlecającym, spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności.

Organy procesowe (sąd, prokuratura) "odpowiadają" za podjęte przez siebie rozstrzygnięcie w danej sprawie, nie ma natomiast tożsamości czynności organów i biegłego, których odbiorcą byłby uczestnik postępowania sądowego. Organy wydając rozstrzygnięcie dokonują oceny przedstawionych im dowodów, nie mogą zatem wpływać na treść opinii wydanej przez biegłego sądowego. To, że zarówno organy procesowe, bez względu na fazę postępowania (postępowanie przygotowawcze, postępowanie przed sądem), jak i powołani biegli sądowi są uczestnikami tego samego postępowania, nie wprowadza jakichkolwiek zależności (co do treści opinii, ekspertyzy) między tymi podmiotami, chociaż występują tu niewątpliwie zdarzenia mogące być określone wzajemnymi relacjami.

Wskazać również należy, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). Biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem i w pełni samodzielnie sporządza zleconą mu opinię (ekspertyzę), kierując się wyłącznie posiadaną wiedzą specjalistyczną w tym zakresie. Wydana przez biegłego opinia musi być w związku z tym w pełni samodzielna, przy czym na samodzielność w wydaniu opinii - możliwość w wyrażaniu własnych jako biegłego poglądów i opinii nie wpływa fakt, iż musi on stosować się do wskazówek organu zlecającego (np. co do zakresu opinii) i odpowiadać za nią może jedynie biegły, który ją wydał. Ponadto przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy (sporządzenia stosownej opinii).

Do kompetencji organów procesowych należy jedynie ocena opinii pod kątem jej rzetelności, jasności, spójności wewnętrznej i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli opinia nie spełnia ww. wymagań organ, który powołał biegłego, może zobowiązać go do uzupełnienia opinii, bądź zasięgnąć opinii innego biegłego. Organ procesowy w żadnym wypadku nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie opinii i jej merytoryczną treść. Wnioski opinii organ może podzielić bądź nie. Zlecenie wykonania opinii nie rodzi jakiejkolwiek więzi kreującej stosunek prawny podobny do stosunku pracy, bowiem nie wprowadza jakiegokolwiek podporządkowania i zależności, a przede wszystkim nie statuuje odpowiedzialności zlecającego sądu (czy też innego organu) za wykonaną przez biegłego opinię.

Z powyższych względów, czynności wykonywane przez biegłych nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w powołanym wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Uznać zatem należy, że czynności biegłego wykonującego powierzone mu funkcje - wykonywanie badań kryminalistycznych i sporządzanie opinii - wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

W konsekwencji powyższego stanowisko Pana należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ czynności biegłego wykonującego powierzone mu funkcje w zakresie wykonywania badań i sporządzania opinii - wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

Stwierdzić również należy, że powołany przez Pana wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt SA/Bd 15/07 zapadł w konkretnej sprawie, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszcz, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.