ITPP1/443-301/11/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowych oddanych osobom fizycznych w użytkowanie wieczyste na podstawie zawieranych umów o charakterze cywilnoprawnym. W związku z nowelizacją ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. powstała wątpliwość w odniesieniu do stosowanych stawek podatku dla gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste do dnia 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. do opłat rocznych wnoszonych przez użytkowników wieczystych nieruchomości gruntowych oddanych w użytkowanie wieczyste po dniu 1 maja 2004 r., a przed dniem 1 stycznia 2011 r., obciążonych należnym podatkiem VAT, należy stosować znowelizowaną, 23% stawkę podatku od towarów i usług VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, do opłat rocznych, wnoszonych przez użytkowników wieczystych nieruchomości gruntowych oddanych w użytkowanie wieczyste po dniu 1 maja 2004 r., a przed dniem 1 stycznia 2011 r., obciążonych należnym podatkiem VAT, należy stosować stawkę podatku VAT obowiązującą w momencie dokonania dostawy, a zatem 22% stawkę podatku VAT.

Uzasadniając zajęte stanowisko Wnioskodawca, cytując treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 także powołując rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale podjętej w Składzie 7 Sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06, wnioskuje, iż oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towaru. Wskazano również, iż użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, wprowadzonym ustawą z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach. W użytkowanie wieczyste przekazywane są grunty Skarbu Państwa oraz grunty należące do samorządów terytorialnych, zasadniczo na okres 99 lat, a w wypadkach wyjątkowych na okresy krótsze, nie krótsze jednak niż lat 40.

Następnie powołując art. 234 Kodeksu cywilnego wskazano, iż przy zawieraniu umowy o ustanowienie użytkowania wieczystego należy zatem zachować formę aktu notarialnego bez zastrzeżenia warunku czy terminu. Niezbędny jest także wpis do księgi wieczystej.

Wyjaśniono również, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste właściciel (Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego) pobiera opłaty - opłatę pierwszą w wysokości od 15-25% ceny nieruchomości płatną jednorazowo, najpóźniej do dnia zawarcia umowy notarialnej i opłaty roczne, ustalane procentowo od ceny i celu na jaki nieruchomość gruntowa została oddana, w wysokości od 0,3% do 3%. Termin płatności opłat rocznych upływa z końcem marca każdego roku. Wysokość rocznej opłaty za użytkowanie wieczyste jest funkcją dwóch czynników: wartości nieruchomości określonej zgodnie z art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz stawki procentowej ustalonej w art. 72 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Oba te czynniki są zmienne. O zmiennym charakterze wartości nieruchomości decyduje przede wszystkim sytuacja rynkowa, która może usprawiedliwiać wszczęcie przez każdą ze stron procedury tzw. aktualizacji tej wartości (art. 77 i następne ustawy o nieruchomości.). Zmiany stawki procentowej mogą być zaś następstwem trwałej zmiany sposobu korzystania z nieruchomości (art. 73 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami) albo ustawowej korekty dotychczasowych stawek.

Ponadto wskazano, iż opłata z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste ma charakter cywilnoprawny, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. II SA/Bk 591/07. Do egzekwowania należności z tytułu opłat właściwa jest egzekucja sądowa (vide: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt III CZP 47/04, OSNC 2005/5/74, i powołane w uzasadnieniu uchwały inne uchwały Sądu Najwyższego: z dnia 21 kwietnia 1994 r., sygn. akt III CZP 36/94, oraz z dnia 25 czerwca 1997 r., sygn. akt III CZP 23/97).

Następnie Wnioskodawca cytując treść. Art. 41 ust. 14a i 14b ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdza, iż podstawowa wątpliwość w zakresie stawki podatku VAT w roku 2011 w odniesieniu do gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste dotyczy rozstrzygnięcia, czy opłata roczna, ponoszona przez użytkownika wieczystego jest zapłatą za czynność o charakterze ciągłym czy też stanowi zapłatę za czynność o charakterze jednorazowym. Innymi słowy, dla rozstrzygnięcia problemu wysokości stawki podatku VAT użytkowania wieczystego, należy rozważyć, który z przepisów przejściowych znajdzie zastosowanie w sprawie.

Uznanie, iż uiszczenie przez użytkownika wieczystego opłaty rocznej stanowi zapłatę za czynność o charakterze ciągłym, skutkowałoby koniecznością zastosowania w sprawie art. 41 ust. 14b ustawy o VAT i opodatkowania takiej opłaty 23% stawką podatku VAT począwszy od 2011 r. Uznanie natomiast, iż uiszczenie opłaty rocznej stanowi zapłatę dokonywaną rokrocznie za wykonaną już czynność będzie skutkowało zastosowaniem w sprawie art. 41 ust. 14a ustawy o VAT i opodatkowania takiej opłaty stawką podatku VAT obowiązującą w momencie jej wykonania.

Wskazano, iż zarówno wykładnia literalna jak i celowościowa analizowanej regulacji skłania do konkluzji, iż nie jest możliwe uznanie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste za czynność o charakterze ciągłym. Czynność ta została bowiem w całości wykonana z chwilą wydania gruntu użytkownikowi wieczystemu. Inna ocena prowadziłaby do błędnego wniosku, iż grunt jest "ciągle" oddawany w użytkowanie wieczyste, za co płaci użytkownik wieczysty wnosząc opłatę roczną.

Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest zatem czynnością stanowiącą dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, w całości wykonaną z chwili oddania gruntu do używania użytkownikowi wieczystemu. Z tą chwilą bowiem nastąpiło przeniesienie na niego prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel. Użytkownik może nim swobodnie dysponować.

Powyższe oznacza, w ocenie Wnioskodawcy, że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 41 ust. 14a ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego jest uznanie, iż opłaty roczne za użytkowanie wieczyste gruntów, które zostały oddane do używania do końca 2010 r. opodatkowane są nadal stawką 22%, jako obowiązującą w momencie dokonania dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy opłaty roczne z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste do dnia 31 grudnia 2010 r., jako dostawa towarów dokonana w całości przed nowelizacją ustawy o VAT obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r., opodatkowane będą stawką podatku od towarów i usług obowiązującą w momencie dostawy, a zatem 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Co do zasady, stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013, z zastrzeżeniem art. 146f od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawa z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. wprowadziła przepisy przejściowe. Na podstawie dodanego do art. 41 ustawy ust. 14a w związku z tą zmianą ustawy w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Powyższy przepis ust. 14a ustawy odnosi się do czynności wykonanej do dnia 31 grudnia 2010 r., dla której obowiązek podatkowy powstał w dniu 1 stycznia 2011 r., bądź po tym dniu.

W związku z tym, w przypadku czynności wykonanej przed dniem 1 stycznia 2011 r., dla której obowiązek podatkowy powstaje po dniu 1 stycznia 2011 r. - czynność ta podlega opodatkowaniu w dacie powstania obowiązku podatkowego według stawki 22%.

W rozpatrywanej sprawie dotyczącej zastosowania obowiązującej po dniu 1 stycznia 2011 r. stawki podatku dla wieczystego użytkowania gruntu istota sprawy sprowadza się do ustalenia kiedy następuje oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi co prawda prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, iż w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste właściciel (Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego) pobiera opłaty - opłatę pierwszą w wysokości od 15% do 25% ceny nieruchomości płatną jednorazowo, najpóźniej do dnia zawarcia umowy notarialnej i opłaty roczne, ustalane procentowo od ceny i celu na jaki nieruchomość gruntowa została oddana.

W wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dochodzi bowiem do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia tego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Jak wynika z przepisów o gospodarce nieruchomościami, użytkowanie wieczyste stanowi prawo do rzeczy cudzej, ale daje jednocześnie użytkownikowi wieczystemu uprawnienie do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel (nie bycie właścicielem w sensie prawnym). Dlatego też, mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, należy uznać, iż oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste uznane, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, za dostawę towaru, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, t.j. w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela, realizuje się z chwilą ustanowienia tego prawa. Zatem władztwo ekonomiczne realizujące się z chwilą wydania gruntu użytkownikowi wieczystemu jest decydujące na gruncie podatku od towarów i usług o dokonaniu dostawy tego towaru.

Dodać należy, iż w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu - art. 19 ust. 16b ustawy.

Odnosząc ten przepis do powyższych rozważań dotyczących uznania czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste za dostawę towaru dokonaną w momencie dysponowania przez użytkownika wieczystego tym gruntem w sposób zbliżony do własności, stwierdzić należy, iż ustanowienie takiego prawa w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., dla którego obowiązek podatkowy - związany z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu - powstaje po dniu 1 stycznia 2011 r., spełnia przesłanki określone w art. 41 ust. 14a ustawy. W związku z tym opłaty ponoszone po dniu 1 stycznia 2011 r. w związku z ustanowieniem prawa wieczystego użytkowania gruntu w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. podlegają opodatkowaniu stawką podatku 22%.

Reasumując, opłaty roczne wnoszone w 2011 r. z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z ust. 14a ustawy, w 2011 r. winny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.