ITPP1/443-298/14/KM - Możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych, przez podatnika VAT czynnego, postawionego w stan upadłości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 12 czerwca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 12 czerwca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 25 lutego 2013 r. Sąd Rejonowy ogłosił Pani upadłość z możliwością zawarcia układu (jest Pani osobą prowadzącą działalność gospodarczą i czynnym podatnikiem VAT). W związku z toczącym się postępowaniem i sporządzaniem listy wierzytelności, Pani firma nie uregulowała należności wobec wierzycieli w terminie do 150 dni od terminu płatności. Z upływem terminu zobowiązującego do sporządzenia korekt VAT naliczonego, zostały sporządzone do urzędu skarbowego deklaracje korygujące i wpłacony podatek VAT (w systemie ratalnym z uwagi na brak środków finansowych).

W dniu 20 stycznia 2014 r. Sąd Rejonowy zatwierdził układ, po głosowaniu wierzycieli nad przyjęciem propozycji układowych, obejmujących spłatę zadłużenia głównego w 100%, przyjęto 60-miesięczny okres spłaty zobowiązań z 10-miesięcznym okresem karencji do spłaty pierwszej raty (zatwierdzono nowy preliminarz płatności zobowiązań).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zapytanie dotyczy zobowiązań nie uregulowanych w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze, a "150 dzień uprawdopodobnionej niewypłacalności przypada po 1 stycznia 2013 r."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy może Pani sporządzić ponowne korekty deklaracji VAT, z uwagi na fakt pozostawania - w okresie przypadania terminu zobowiązującego do sporządzenia korekt - w upadłości z możliwością zawarcia układu.

Czy jeżeli korekty były zasadne, to czy w chwili obecnej po zatwierdzeniu układu - nowych terminów zapłaty zobowiązań, może Pani dokonać odliczenia podatku VAT od faktur, co do których dokonano korekty podatku naliczonego.

Jeżeli będzie Pani mogła odliczać podatek VAT tylko od kwot wchodzących w raty realizujące układ, to czy odliczeń będzie mogła dokonywać przez okres 5-ciu lat zgodnie z nowymi terminami płatności.

Pani zdaniem, z uwagi na fakt, iż firma znajdowała się w upadłości nie miała obowiązku sporządzenia ww. korekt. Należałoby sporządzić korektę do korekty deklaracji VAT (powrót do stanu pierwotnego).

Ustawodawca pozbawia wierzyciela prawa skorygowania podatku VAT wobec firm będących w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a więc jeżeli dostawca nie ma prawa do korekt podatku należnego wobec firm w upadłości, to upadły nie powinien tych korekt sporządzać (art. 89a pkt 2 ust. 1 ppkt 3b ustawy).

Pani zdaniem, z uwagi na zapis art. 89a pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli firma znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, wierzycielowi nie przysługuje prawo do korekty podatku VAT należnego, dlatego Pani - znajdując się w trakcie postępowania upadłościowego - nie powinna sporządzać i składać korekt deklaracji VAT naliczonego po upływie 150 dni od terminu płatności. Nie powinna zostać zachwiana zasada neutralności podatku VAT wobec podatników.

Pani zdaniem, jeżeli uległy zmianie terminy płatności za faktury VAT, zatwierdzone przez Sąd w głosowaniu wierzycieli nad układem, powinno przysługiwać prawo do jednorazowej korekty VAT od skorygowanych faktur w miesiącu zatwierdzenia układu przez Sąd Rejonowy, na takiej samej zasadzie, jak w przypadku aneksu do umowy w części dotyczącej terminów płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle ust. 2 ww. artykułu, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

A zatem nowe zasady stosowania tzw. ulgi za ze długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. nowe zasady stosowane są wyłącznie w przypadku, gdy w 2013 r. upłynie 150. dzień od upływu ich płatności.

Ze stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu 25 lutego 2013 r., w stosunku do Pani firmy została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu. Po 1 stycznia 2013 r. minął 150 dzień od dnia upływu terminów płatności szeregu faktur, których nie uregulowała Pani wobec wierzycieli.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 tej ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ww. ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ww. ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (art. 89a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei kwestie rozliczania podatku przez dłużnika uregulowano w przepisie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 89b ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast, zgodnie z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 cyt. ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy - w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Stosowanie znowelizowanych przepisów do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w 2013 r., czyli w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności oznacza, że dłużnik będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym ten 150. dzień upłynął. Wskazać należy, że w takich sytuacjach dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, o których mowa w art. 89a ustawy, czy też nie.

Zauważyć należy, że fakt postawienia w stan upadłości czynnego podatnika VAT, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości. Z art. 185 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższego uznać należy, iż na podatniku, będącym w upadłości układowej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem brzmienie przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazują, że okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika, nie zwalnia go z obowiązku określonego ww. przepisem art. 89b ustawy.

Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2012 r., przykładowo w wyroku WSA z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1257/10 Sąd wskazał, że analiza art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego prowadzi do wniosku, że każdy dłużnik, który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ten obowiązek ciąży również na dłużniku, który znajduje się w upadłości układowej, ponieważ wynikający z art. 87 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze zakaz uregulowania należności będącej nieściągalną wierzytelnością tego obowiązku nie znosi.

Zauważyć należy, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Reasumując, w przypadku nieuregulowania należności wynikających z faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności, miała Pani obowiązek dokonania korekty podatku, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie stwierdzić należy, że okoliczność, że została ogłoszona wobec Pani firmy upadłość z możliwością zawarcia układu, nie zwalnia z obowiązku określonego ww. przepisem ustawy.

Natomiast w sytuacji spłaty zadłużenia według nowego preliminarzu płatności zobowiązań (po zatwierdzenia przez sąd propozycji układowych) będzie Pani przysługiwało prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność (ratę) uregulowano, zgodnie z zasadą określoną w art. 89b ust. 4 ustawy. Zatem nie można podzielić stanowiska Pani o przysługującym prawie do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT od "skorygowanych faktur w miesiącu zatwierdzenia układu przez Sąd Rejonowy".

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.