ITPP1/443-296/13/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z gruntu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, w wyniku inwentaryzacji gruntów Skarbu Państwa, powziął informację, że część gruntu stanowiącego w udziale 1/2 współwłasności Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta, oznaczonego jako dz. nr, k.m. 53, obręb G, o pow. 1180 m², położonego przy ul. L w G, została bezumownie zajęta przez właściciela nieruchomości przyległej, oznaczonej jako dz. nr - przedsiębiorstwo "K" Sp. z o.o. Bezumowne zajęcie terenu, polegało na ogrodzeniu niewydzielonej geodezyjnie części ww. działki o pow. 75 m².

W dniu 27 sierpnia 2012 r. postanowieniem o sygn. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość likwidacyjną ww. sp. z o.o. i ustanowił syndyka masy upadłości.

W dniu 19 września 2012 r. Prezydent Miasta, na podstawie art. 224 § 2 i 225 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny dokonał na rzecz ww. przedsiębiorstwa "naliczenia wynagrodzenia" za bezumowne korzystanie z ww. części przedmiotowego gruntu, stanowiącego współwłasność Skarbu Państwa, za okres od 11 października 2005 r. (początek bezumownego zajęcia) do dnia 26 sierpnia 2012 r. (dzień poprzedzający ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej) na kwotę w wysokości 19.320,63 zł w tym podatek VAT wynoszący 3.516,06 zł (VAT 22% od 11 października 2005 r. do 31 grudnia 2010 r., VAT 23% od 1 stycznia 2011 r. do 26 sierpnia 2012 r.).

W dniu 4 stycznia 2013 r. Prezydent, na podstawie art. 224 § 2 i 225 ustawy - Kodeks cywilny, dokonał na rzecz syndyka masy upadłości ww. przedsiębiorstwa naliczenia wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z ww. części przedmiotowego gruntu stanowiącego współwłasność Skarbu Państwa, za okres od dnia 27 sierpnia 2012 r. (dzień ogłoszenia upadłości) do dnia 12 grudnia 2012 r. (zaprzestanie bezumownego korzystania - przesunięcie ogrodzenia do granicy działek), na kwotę w wysokości 942,73 zł w tym podatek VAT wynoszący 176,28 zł (VAT 23%).

Prezydent nie wystąpił do sądu z wezwaniem wobec bezumownego użytkownika do opuszczenia gruntu, jak też nie wzywał go do tego na drodze pozasądowej. Zamiarem właściciela gruntu było uregulowanie stanu prawnego nieruchomości poprzez zawarcie umowy dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w omówionym wyżej przypadku prawidłowo doliczono podatek VAT do wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania, zarówno w naliczeniu za okres od 11 października 2005 r. do 26 sierpnia 2012 r., jak i w naliczeniu od 27 sierpnia 2012 r. do 12 grudnia 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT został doliczony prawidłowo na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podniósł, że "za bezumowne korzystanie z nieruchomości należy doliczyć podatek VAT", jeśli nie trwa spór o wydanie tej nieruchomości (na drodze postępowania sądowego lub wezwania właściciela do opuszczenia gruntu). Jeśli zaś mamy do czynienia z sytuacją trwającego sporu o wydanie nieruchomości, wówczas opłata za bezumowne korzystania stanowi kwotę odszkodowania nie objętą VAT.

W przedstawionym wyżej przypadku nie trwał spór o wydanie rzeczy i po stronie właściciela była wola zawarcia umowy dzierżawy. Zatem należność za grunt potraktowano jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, podlegającą podatkowi od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "bezumowne korzystanie". Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Jak wynika z ww. przepisów Kodeksu cywilnego, w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy (nieruchomości) korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego, oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

Przepisy podatkowe nie definiują także pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem i zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Na podstawie powyższej analizy przepisów stwierdzić należy, że przy rozstrzygnięciu wątpliwości czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Na podstawie analizy powyższych przepisów należy stwierdzić, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel rzeczy dążąc do uregulowania stanu niezgodnego z jego wolą wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy - dodanego do ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei stosownie do art. 41 ust. 14a ustawy w przypadku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Ponadto wskazać należy, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w uprzednio obowiązującym stanie prawnym również przewidywały zwolnienie od podatku dla dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycia prawa użytkowania wieczystego tych gruntów. Stanowiły o tym odpowiednio:

* § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r.,

* § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.,

* § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.) obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.,

* § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Należy zauważyć, iż ustawodawca w art. 19 ust. 13 ww. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności wymienionych w tym przepisie.

I tak, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż po przeprowadzeniu inwentaryzacji gruntów okazało się, że część gruntu została bezumownie zajęta przez właściciela nieruchomości przyległej, wobec czego w dniu 19 września 2012 r. dokonano, na podstawie art. 224 § 2 i 225 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny "naliczenia wynagrodzenia" za bezumowne korzystanie za okres od 11 października 2005 r. (początek bezumownego zajęcia) do dnia 26 sierpnia 2012 r. (dzień poprzedzający ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej przedsiębiorstwa zajmującego grunt) na kwotę w wysokości 19.320,63 zł w tym podatek VAT wynoszący 3.516,06 zł (VAT 22% od 11 października 2005 r. do 31 grudnia 2010 r., VAT 23% od 1 stycznia 2011 r. do 26 sierpnia 2012 r.). Z kolei w dniu 4 stycznia 2013 r. dokonano naliczenia wynagrodzenia za bezumowne korzystanie za okres od dnia 27 sierpnia 2012 r. (dzień ogłoszenia upadłości) do dnia 12 grudnia 2012 r. (zaprzestanie bezumownego korzystania - przesunięcie ogrodzenia do granicy działek), na kwotę w wysokości 942,73 zł w tym podatek VAT wynoszący 176,28 zł (VAT 23%). Nie występowano do sądu z wezwaniem wobec bezumownego użytkownika do opuszczenia gruntu, jak też nie wzywano do tego na drodze pozasądowej. Zamiarem właściciela gruntu było uregulowanie stanu prawnego nieruchomości poprzez zawarcie umowy dzierżawy.

Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, podmiot trzeci korzysta z nieruchomości i jednocześnie Wnioskodawca nie podejmuje czynności dużych do odzyskania gruntu lecz zamiarem jego jest "uregulowanie stanu prawnego nieruchomości poprzez zawarcie umowy dzierżawy", uznać należy, że w tym konkretnym przypadku używanie nieruchomości za domniemaną, dorozumianą zgodą, traktować należy jako świadczenie usług - która to czynność ma charakter usługi najmu, dzierżawy - podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy podejmowane działania zmierzają w istocie jedynie do odzyskania należnych Wnioskodawcy kwot, nie zaś do zwrotu nieruchomości, przyjąć należy, że między stronami istnieje dorozumiany stosunek prawny.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zastosowania prawidłowej stawki podatku należy stwierdzić, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu, jeżeli grunt ten przeznaczony jest na cele inne niż rolnicze (ze złożonego wniosku nie wynika aby gruntów przeznaczony był na cele rolnicze), stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, tj. w tym konkretnym przypadku w okresie od dnia 11 października 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stawką podatku w wysokości 22%, natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.