ITPP1/443-295/08/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2008 r. (data wpływu 25 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości po wypowiedzeniu umowy dzierżawy - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości po wypowiedzeniu umowy dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości. Nieruchomość ta była wydzierżawiana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy dzierżawy zawartej z osoba fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Umowa dzierżawy została zawarta na czas określony. Z uwagi na niewykonanie postanowień umowy wydzierżawiający złożył dzierżawcy oświadczenie o odstąpieniu od umowy. Z chwilą przyjęcia przez dzierżawcę tego oświadczenia, utracił on prawo do posiadania nieruchomości i został wezwany do wydania przedmiotu umowy. Jednakże dzierżawca nie wydał wydzierżawiającemu przedmiotu umowy, z którego korzysta w sposób niezmieniony. Wnioskodawca został zmuszony do wystąpienia przeciwko dzierżawcy na drogę postępowania sądowego o wydanie przedmiotu dzierżawy, które w chwili obecnej jest w toku. Z chwilą, w której dzierżawca utracił prawo do posiadania i korzystania z nieruchomości, zgodnie z art. 224-225 Kodeksu cywilnego, stał się zobowiązany do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia za bezumowne korzystanie. W związku z tym Wnioskodawca wystawiał do tej pory każdego miesiąca fakturę VAT dokumentującą wynagrodzenie za bezumowne korzystanie. Natomiast dzierżawca, powołując się na zmianę art. 88 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odmawia zapłaty kwoty podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości należne i płatne przez byłego dzierżawcę korzystającego z nieruchomości bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie to czy w konsekwencji właściciel nieruchomości obowiązany jest wystawić fakturę VAT, czy też notę księgową.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku umowy oraz zgody wydzierżawiającego na korzystanie z nieruchomości przez byłego dzierżawcę, nie świadczy on usługi dzierżawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1), która to usługa zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu na terytorium kraju wg 22% stawki VAT. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy bezzasadnym jest opodatkowanie bezumownej usługi korzystania z powierzchni stawką 22%, dlatego też Wnioskodawca winien dokumentować zapłatę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie poprzez wystawienie noty księgowej.

Prezentowane stanowisko Wnioskodawca uzasadnił cytując treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 224 i 225 Kodeksu cywilnego, wskazując jednocześnie, iż kwestia rozliczeń stron po wygaśnięciu umowy dzierżawy nie doczekała się wyraźnej regulacji ustawowej.

Wnioskodawca stwierdził również, iż do tej pory, wystawiając byłemu dzierżawcy fakturę VAT z tytułu bezumownego korzystania po wygaśnięciu umowy, był zdania, iż w sytuacji gdy dzierżawca uiszczał miesięczne wynagrodzenie za bezumowne korzystanie, obowiązek podatkowy z tytuły tej czynności powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w fakturze. Takie postępowanie oparte zostało na interpretacji dokonanej przez Izbę Skarbową w Kielcach w decyzji z dnia 11 maja 2005 r. znak PP1-4433/05. Jednakże w związku z odmową zapłaty kwoty podatku VAT przez byłego dzierżawcę, Wnioskodawca przeanalizował stanowiska urzędów skarbowych, których większość jest zgodna co do tego, iż odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie jest ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług i jako takie nie podlega podatkowi VAT (np. stanowisko Izby Skarbowej we Wrocławiu zawarte w decyzji z dnia 26 czerwca 2005 r. znak PPI 443/582/05/AK).

Wnioskodawca podnosi również, iż problem "odpłatności" był także przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazując orzeczenia w sprawie C-16/93 między RJ. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) oraz w sprawie Apple and Pear Development Council.Odwołując się do powyższych orzeczeń, Wnioskodawca stwierdza, iż doktryna uznaje, że jeżeli kara umowna ma charakter sanacyjny, przedsiębiorca jest zobowiązany do jej zapłaty, nie otrzymuje za swoje świadczenie żadnej bezpośrednio i jasno zindywidualizowanej korzyści. Umowne odszkodowanie jest bowiem wyłącznie sankcją dla podatnika za nienależyte wykonanie usługi i nie ma charakteru odpłatnego. Dlatego też można argumentować, że zapłata kary umownej o charakterze sankcyjnym nie wywołuje skutków w VAT - potwierdza to także wyrok ETS w sprawie C-215/94 między Jurgen Mohr a Finanszamt Bad Segeberg. Wnioskodawca wskazuje również, iż podobne stanowisko prezentują polskie organy podatkowe, powołując się na interpretacje: Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 września 2007 r. znak 1472/RPP1/443-705/06/SAPI, Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 9 marca 2006 r. nr OG/005/40/PP2/443/10/06, Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2006 r. nr 1471/NUR2/443-35/7/06/AK, Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów z dnia 27 listopada 2006 r. znak 1433/NG/GV/443-110/2006/LŚ oraz Urzędu Skarbowego Warszawa Ursynów z dnia 2 sierpnia 2006 r. znak 1438/443/186-78/2006/AO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z ust. 2 ww. przepisu wynika, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W art. 7 ust. 1 ww. ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wskazać, należy, iż bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Jak wynika z ww. art. 224 i 225 k.c. w przypadku bezumownego korzystania z lokalu korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego, oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości po zakończeniu umowy najmu (dzierżawy) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W sytuacji, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego najemca (dzierżawca) nie chce opuścić nieruchomości, a wynajmujący (wydzierżawiający) dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuacje, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje lokal za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na podstawie art. 674 Kodeksu cywilnego, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, który podlegał i dalej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując należy stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z lokalu po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu (dzierżawy) - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Należy zauważyć, iż ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika że Wnioskodawca czyni starania o odzyskanie lokalu, gdyż jak wskazał wystąpił przeciwko dzierżawcy na drogę postępowania sądowego o wydanie przedmiotu umowy dzierżawy, które obecnie jest w toku.

W tym stanie rzeczy, w ocenie tut. organu, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odszkodowaniem, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem powinno być dokumentowane dokumentem przewidzianym w przepisach ustawy o rachunkowości np. notą księgową.

Dodatkowo tut. organ pragnie wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Bez znaczenia dla sprawy jest więc powoływanie się we wniosku na interpretacje innych organów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.