ITPP1/443-294a/09/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.) uzupełnionym wnioskiem z dnia 10 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania sprzedaży elektronicznych jednostek doładowujących telefony komórkowe za pośrednictwem terminali doładowujących - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony wnioskiem z dnia 10 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania sprzedaży elektronicznych jednostek doładowujących telefony komórkowe za pośrednictwem terminali doładowujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje m.in. sprzedaży towaru w postaci elektronicznych jednostek doładowujących telefony komórkowe za pośrednictwem terminali doładowujących (w ilości ok. 450 sztuk). Terminale są usytuowane w punktach sprzedaży podmiotów gospodarczych współpracujących ze Spółką, gdzie odbywa się sprzedaż docelowa do klienta finalnego. Sprzedaż odbywa się w charakterze ciągłym, rozliczenie (fakturowanie) sprzedaży odbywa się w cyklach tygodniowych. Na podstawie dokonanej sprzedaży przez każdy podmiot w okresie 7 dni (okres rozliczeniowy) wystawiona zostaje faktura VAT. Na podstawie faktury VAT nabywca towaru realizuje zapłatę. Sprzedaż elektronicznych jednostek doładowujących telefony komórkowe odbywa się w ramach posiadanej przez Spółkę sieci handlowej. Towar zakupiony od dostawcy sprzedawany jest do podmiotów współpracujących, a tam odbywa się sprzedaż do odbiorcy finalnego. Fakturowanie odbywa się na podstawie zestawienia zakupionych przez klientów finalnych jednostek doładowujących. Sumą sprzedaży w całej sieci handlowej obciążana jest Spółka, następnie na podstawie zestawień sprzedaży dokonanej z poszczególnego terminala - fakturą obciążany jest nabywca użytkujący dany terminal doładowujący.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym możliwe byłoby rozliczenie sprzedaży (fakturowanie) w systemie miesięcznym przy jednoczesnym zachowaniu cotygodniowego rozliczenia finansowego, tj. dokonywania zapłaty za sprzedane przez podmiot współpracujący jednostki doładowujące.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość wystawiania faktury VAT dotyczącej sprzedaży za dany miesiąc w terminie 7-go dnia po zakończonym miesiącu, natomiast nabywca dokonywałby zapłaty za sprzedane w cyklach tygodniowych do klienta finalnego jednostki doładowujące na podstawie zestawienia sprzedaży wydrukowanego z terminala. Zmiana zasad fakturowania z tygodniowego na miesięczny nie wpłynie na uszczuplenie podatku należnego, przesunie jedynie termin rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do pierwszego miesiąca zmiany systemu fakturowania, gdyż faktura sprzedaży wystawiona zostanie w następnym miesiącu po zakończeniu miesiąca rozliczeniowego. Zastosowanie miesięcznego rozliczenia sprzedaży (fakturowania raz w miesiącu) zdecydowanie wpłynęłoby na zmniejszenie kosztów Wnioskodawcy związanych z wystawianiem i wysyłką dotychczas ok. 1800 faktur w miesiącu, a po zmianie zasad byłoby 450 faktur w miesiącu. Z dostawcą towaru Wnioskodawca rozlicza się w cyklach tygodniowych, tj. otrzymuje fakturę VAT za towar sprzedany w ciągu 7 dni i na tej podstawie dokonuje zapłaty. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie chce wspierać tej branży środkami finansowymi pochodzącymi z zewnętrznych źródeł finansowania niezbędne jest cotygodniowe otrzymywanie należności od nabywców towaru. Środki te przeznaczone zostaną na uregulowanie faktury zakupu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy o VAT).

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca dokonuje sprzedaży jednostek doładowujących telefony komórkowe. Nabycie ich przez kontrahenta Wnioskodawcy uprawnia go do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej świadczonej przez danego operatora lub też do dalszej odsprzedaży tego uprawnienia. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą uprawnienia do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej, która w istocie będzie świadczona przez operatora.

Należy bowiem zwrócić w tym miejscu uwagę na przepisy art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.), w którym zawarto definicję "usługi telekomunikacyjnej". Zgodnie z powołanym przepisem, usługi telekomunikacyjne oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.

Z powyższej definicji usługi telekomunikacyjnej wynika, że usługa ta polega głównie na przekazywaniu ww. "danych" w sieci telekomunikacyjnej lub też na udostępnianiu tej sieci.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż sprzedaż elektronicznych jednostek doładowujących przez podmiot, który nie świadczy usług telekomunikacyjnych, należy traktować jako sprzedaż praw/uprawnień do korzystania z usługi telekomunikacyjnej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Wyjątki od tej reguły zostały określone w przepisach art. 19 ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy.

W praktyce podstawowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma art. 19 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższy przepis koresponduje z przepisami art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W obecnym stanie prawnym, szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które te faktury powinny zawierać zostały uregulowane w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług winna zgodnie z § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia zawierać dane wymienione w tym przepisie. Z treści § 5 ust. 1 pkt 4 wynika, że faktura powinna zwierać między innymi dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w cytowanym § 5 ust. 1 pkt 4 nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego. Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu "sprzedaż" w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Tym samym, w odniesieniu do dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę, dla uznania, iż mamy do czynienia ze sprzedażą o charakterze ciągłym stosowne jest zawarcie z kontrahentami, na rzecz których takie dostawy są realizowane, umów na podstawie których zostanie przyjęty model dystrybucji towarów, przesądzający o uznaniu dokonywanych przez Spółkę dostaw za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Odstępstwo od tej zasady, wynikające z zapisu § 9 ust. 2 znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zakupuje od dostawcy, a następnie dokonuje sprzedaży w charakterze ciągłym usługi w postaci elektronicznych jednostek doładowujących telefony komórkowe za pośrednictwem terminali doładowujących usytuowanych w punktach sprzedaży podmiotów gospodarczych współpracujących z Wnioskodawcą, gdzie odbywa się docelowa sprzedaż do klienta finalnego. Fakturowanie odbywa się na podstawie zestawienia jednostek zakupionych przez klientów finalnych.

Mając na względzie zawarty w złożonym wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż zdaniem tutejszego organu, opisana we wniosku sprzedaż elektronicznych jednostek doładowujących telefony komórkowe nosi znamiona sprzedaży o charakterze ciągłym. A zatem Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT nie później niż siódmego dnia od dnia zakończenia miesiąca, w którym dokonano tej sprzedaży. W takiej sytuacji na fakturze należy wskazać tylko miesiąc i rok dokonania sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.