ITPP1/443-292/10/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniach 24 maja oraz 15 czerwca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Sprzedawca) zgodnie z umową z dnia 25 lutego 2010 r. dokonał sprzedaży na rzecz spółki G. Sp. z o.o. (Nabywca) zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tekst jedn.: sieć 29 punktów sprzedaży usług telefonii komórkowej oraz strukturę sprzedaży usług telefonii komórkowej - 39 Przedstawicieli Handlowych działających poza stacjonarnymi punktami sprzedaży). Przedmiotowa sieć sprzedaży stanowiła według umowy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, organizacyjnie i funkcjonalnie dostosowaną do prowadzenia dystrybucji usług operatora telefonii komórkowej P. Sp. z o.o. (Operator). Zgodnie z umową określono, że składniki materialne zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w szczególności: środki trwałe, wyposażenie i zapasy będące na stanie punktów sprzedaży.

Natomiast składniki niematerialne, to w szczególności: prawa wynikające z umów agencyjnych z Operatorem, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych przez Sprzedającego, a dotyczących punktów sprzedaży wraz z umowami z dostawcami mediów, umów licencyjnych, polis ubezpieczeniowych i innych w tym kaucji gwarancyjnych, praw wynikających z umów sub-agencyjnych zawartych z Sub-agentami i umów o współpracy zawartych przez Sprzedającego z Partnerami, księgi i dokumenty w zakresie odnoszącym się do działalności prowadzonej w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem działu sprzedaży telefonii komórkowej, know-how i pozycji przedsiębiorstwa Sprzedającego na rynku w zakresie działalności Sprzedającego, polegającej na oferowaniu i sprzedaży produktów i usług telefonii komórkowej, praw do klientów przedsiębiorstwa Sprzedającego w zakresie działalności Sprzedającego, polegającej na oferowaniu i sprzedaży produktów i usług telefonii komórkowej, zobowiązania Sprzedającego w zakresie umów najmu, zobowiązania z pracownikami, którzy świadczą pracę w punktach sprzedaży wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zobowiązania wynikające z przejęcia na istniejących punktach sprzedaży zapasów towarów zafakturowanych przez Operatora na Sprzedającego oraz z przejęcia asortymentu "niefakturowanego", przekazywanego przez Operatora na podstawie dokumentu magazynowego WZ, zobowiązania w zakresie obsługi klientów wynikające ze zgłaszanych przez nich reklamacji, związanych z wadami rzeczy sprzedanej, gdy sprzedaż nastąpiła przed zawarciem umowy.

W związku z wcześniejszym zamiarem zbycia siatki sprzedaży telefonii komórkowej Zarząd Spółki (Sprzedającego) podjął w dniu 28 grudnia 2009 r. uchwałę o wyodrębnieniu organizacyjnym i finansowym działu sprzedaży usług telefonii komórkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dniem 1 stycznia 2010 r. Zgodnie z uchwałą w skład tego działu weszły składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania związane ze sprzedażą usług telefonii komórkowej. Wyodrębniony dział jako zespół składników majątku przeznaczony był do realizacji konkretnych zadań tj. do prowadzenia sprzedaży usług telefonii komórkowej w sieci Operatora i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie swoje zadania. Wydzielony zespół składników majątku został wyodrębniony ze struktur przedsiębiorstwa Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym w następujący sposób:

* wyodrębnienie organizacyjne - Uchwała Zarządu zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu działu sprzedaży usług telefonii komórkowej, do uchwały została dołączona lista pracowników przypisanych do wyodrębnionej jednostki, nowy schemat struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego, określenie materialnych i niematerialnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* wyodrębnienie finansowe - w ewidencji księgowej Sprzedającego zostały wyodrębnione konta umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań działu sprzedaży usług telefonii komórkowej, zestawienie kont przypisanych do wyodrębnionego działu stanowiło także załącznik do uchwały Zarządu,

* wyodrębnienie funkcjonalne - do wyodrębnionego działu sprzedaży telefonii komórkowej przydzielono wszystkie aktywa niezbędne do świadczenia usług sprzedaży telefonii komórkowej w sieci Operatora.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zbycie powyżej opisanego zespołu składników majątkowych Sprzedającego stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej sieć punktów sprzedaży usług telefonii komórkowej, stanowiąca wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony w strukturze Sprzedającego organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji opisana transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając własne stanowisko zauważył, iż zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z definicji tej wynika, iż aby zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien spełniać łącznie następujące warunki:

* stanowić zespół składników majątkowych obejmujących zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania,

* być organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie,

* być przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnionym funkcjonalnie),

* móc stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania sieci punktów sprzedaży usług telefonii komórkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego konieczne jest wyodrębnienie składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej. W kwestii wyodrębnienia organizacyjnego, Wnioskodawca zauważa, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne, jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, wyodrębnienie działu sprzedaży usług telefonii komórkowej nastąpiło w formie uchwały Zarządu. Uchwała ta zawierała w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do tego działu. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż dział sprzedaży usług telefonii komórkowej spełnia wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Argumentując zajęte stanowisko w części dotyczącej wyodrębnienia finansowego, według Wnioskodawcy, dział sprzedaży usług telefonii komórkowej stanowił także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyło m.in. wyodrębnienie i utworzenie kont w księgach rachunkowych służących do ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących tego działu. W rezultacie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działu sprzedaży usług telefonii komórkowej. Należy przy tym podkreślić, iż ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego, mając na uwadze opisane okoliczności, Wnioskodawca uważa, iż dział sprzedaży usług telefonii komórkowej spełniał warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnosząc się do wyodrębnienia funkcjonalnego, Wnioskodawca zauważył, iż zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia dział sprzedaży usług telefonii komórkowej został przeznaczony do realizacji zadań z zakresu sprzedaży usług telefonii komórkowej w sieci Operatora. W tym celu do tego działu zostały przesunięte wszystkie składniki majątkowe konieczne do realizacji wyżej wymienionej sprzedaży a w szczególności środki trwałe, wyposażenie i zapasy będące na stanie punktów sprzedaży, a także prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących punktów sprzedaży, zobowiązania wynikające z zakupionego towaru oraz zobowiązania wobec pracowników dedykowanych wcześniej do realizacji tego typu zadań.

A zatem, zdaniem Sprzedającego, należy uznać, że dział sprzedaży usług telefonii komórkowej został wyodrębniony także pod względem funkcjonalnym ze struktury przedsiębiorstwa Sprzedającego. Potwierdzeniem funkcjonalnego wyodrębnienia zgodnie z uchwałą - działu sprzedaży usług telefonii komórkowej - ze struktury Sprzedającego jest również fakt, iż kontynuowanie działalności przez wyodrębniony dział u Nabywcy nie będzie wymagało od niego żadnych dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Ponadto, w opinii Sprzedającego, dział sprzedaży usług telefonii komórkowej mógłby również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do tego działu stanowiły bowiem odpowiednio powiązaną całość i przyczyniły się do osiągania przychodu. Podsumowując, zdaniem Sprzedającego, orgaznizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie działu sprzedaży usług telefonii komórkowej pozwala na uznanie jego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym, stanowisko Sprzedającego, iż dział sprzedaży usług telefonii komórkowej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wyodrębnionej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie - dostosowanej do prowadzenia dystrybucji usług Operatora telefonii komórkowej. W związku z zamiarem zbycia siatki sprzedaży telefonii komórkowej Zarząd Spółki, podjął uchwałę o wyodrębnieniu organizacyjnym i finansowym - działu sprzedaży usług telefonii komórkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dniem 1 stycznia 2010 r. Zgodnie z uchwałą w skład tego działu weszły składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania związane ze sprzedażą usług telefonii komórkowej. Wyodrębniony dział jako zespół składników majątku przeznaczony był do prowadzenia sprzedaży usług telefonii komórkowej w sieci Operatora i mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie swoje zadania. Wydzielony zespół składników majątku został wyodrębniony ze struktur przedsiębiorstwa Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, w następujący sposób:

* wyodrębnienie organizacyjne - Uchwała Zarządu zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu działu sprzedaży usług telefonii komórkowej, do uchwały została dołączona lista pracowników przypisanych do wyodrębnionej jednostki, nowy schemat struktury organizacyjnej Spółki, określenie materialnych i niematerialnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* wyodrębnienie finansowe - w ewidencji księgowej Spółki zostały wyodrębnione konta umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań działu sprzedaży usług telefonii komórkowej, zestawienie kont przypisanych do wyodrębnionego działu stanowiło także załącznik do uchwały Zarządu,

* wyodrębnienie funkcjonalne - do wyodrębnionego działu sprzedaży telefonii komórkowej przydzielono wszystkie aktywa niezbędne do świadczenia usług sprzedaży telefonii komórkowej w sieci Operatora.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż skoro dostawa obejmowała zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania i o ile zespół ten posiadał wszystkie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to jego zbycie nie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.