ITPP1/443-292/08/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2008 r. (data wpływu 20 marca 2008 r.) uzupełnionym pismami z dnia 12 i 18 czerwca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia aportem towarów handlowych i wyposażenia do spółki z o.o. i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 marca 2008 r. został złożony wniosek uzupełniony pismami z dnia 12 i 18 czerwca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia aportem towarów handlowych i wyposażenia do spółki z o.o. i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnicy spółki jawnej zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), w której są jedynymi udziałowcami. W ciągu dwóch lat zamierzają sukcesywnie wnieść ok. 90% majątku spółki jawnej w postaci towarów handlowych i środków trwałych do spółki z o.o. jako aport na poczet podwyższenia kapitału zakładowego. Objęty zamiarem przeniesienia majątek służy obecnie do prowadzenia działalności gospodarczej przez "działy" w spółce jawnej tj. sklep, dział usług sprzątania, dział ochrony fizycznej, dział monitoringu, a także będzie również wykorzystywany przez podobne działy utworzonej spółki z o.o. Jednocześnie pracownicy ww. działów spółki jawnej zostaną przejęci w trybie art. 23 (1) Kodeksu pracy do spółki z o.o.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 czerwca 2008 r. wskazano, iż przedmiotem aportu do spółki z o.o. nie będzie zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans, ani też przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; Kodeksu cywilnego, natomiast zapytanie dotyczące przeniesienia składników majątkowych i ewentualnej korekty podatku naliczonego ograniczono do towarów handlowych i wyposażenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki z o.o. aportu w postaci towarów handlowych i wyposażenia używanego dłużej niż rok (jednorazowo zamortyzowanego) w myśl przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. "nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność zwolniona z VAT".

Ponieważ spółka zakupiła towary handlowe z zamiarem dalszej odsprzedaży, natomiast wyposażenie w celu wykorzystywania do działalności gospodarczej, a decyzja o wniesieniu ich aportem została podjęta w późniejszym terminie, wobec tego nie ma obowiązku korygowania wcześniej rozliczonego podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na nowopowstały podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi środkami trwałymi jak właściciel.

Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) czynność wniesienia aportem wkładów niepieniężnych (w tym środków trwałych) jest zwolniona od opodatkowania.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż część majątku spółki jawnej w postaci towarów handlowych, środków trwałych oraz wyposażenia zostanie przeniesiona wraz z pracownikami do powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem aportu - jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - nie jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) ani zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans.

A zatem czynność wniesienia aportem tak określonej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zwolnieniu na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestie dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem zastrzeżeń wynikających wprost z ustawy.

Zatem związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towary handlowe, wnoszone następnie aportem do spółki z o.o., w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi dostawa, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1.

Natomiast w odniesieniu do innych towarów (w tym wyposażenia, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią tego przepisu zasady dokonywania korekt podatku określone w art. 91 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustawy - Dz. U. Nr 90, poz. 756) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o VAT - w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazać należy, iż w stosunku do wniesionego aportem do spółki z o.o. wyposażenia zamortyzowanego jednorazowo i używanego w działalności opodatkowanej dłużej niż rok, powyższe przepisy nie nakładają obowiązku korekty podatku naliczonego. Oznacza to, że wniesienie aportem ww. wyposażenia nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do wcześniej dokonanego odliczenia podatku naliczonego, bowiem minął roczny okres korekty, o którym mowa w przepisie art. 91 ust. 2 ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, iż w odniesieniu do towarów handlowych, które były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a następnie zostaną przekazane w ramach czynności (aport rzeczowy) zwolnionej od podatku (nie jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu jak wskazano we wniosku) - istnieje obowiązek skorygowania przez Spółkę jawną odliczonego podatku naliczonego. Brak obowiązku dokonania korekty dotyczy natomiast opisanego we wniosku wyposażenia i w tym zakresie stanowisko jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.