ITPP1/443-291/10/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W marcu 2005 r. Wnioskodawca dokonał zakupu środka trwałego - samochodu osobowego za kwotę netto 29.146,71 zł i ulepszył ten środek trwały (łączna kwota odliczenia wyniosła 4.034,79 zł). W 2005 r. Wnioskodawca dokonywał sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej, przy czym przeważającą była sprzedaż opodatkowana wg stawki 22%. Następnie Wnioskodawca dokonał korekty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną i wyliczył proporcję, wg której sprzedaż opodatkowana stanowi 97%, natomiast zwolniona 3%. Kwotę VAT związanego ze środkiem trwałym Wnioskodawca podzielił na 5 lat i skorygował w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. o kwotę 24 zł. Wnioskodawca dokonał także korekty w styczniu 2007 r., a także w 2008, 2009 i 2010 r. Wnioskodawca wskazał również, że w grudniu 2005 r. zawiesił działalność gospodarczą i nie osiągał do dnia datowania wniosku żadnych przychodów z działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym, że od grudnia 2005 r. Wnioskodawca nie osiągał żadnych przychodów, powinien skorygować VAT od środka trwałego od roku 2006 do 2010 i za każdy rok oddać 1/5 VAT naliczonego przy zakupie tego środka trwałego, czyli 4.034,79 zł: 5 = 806,96 zł za 1 rok podatkowy.

Wnioskodawca wyraził następujące stanowisko: "korekta, której dokonałem, czyli korygując do 97% kwoty podatku naliczonego na zakupu środka trwałego, rozdzielonej na 5 lat jest słuszne i mimo, że od roku 2006 nie osiągnąłem żadnych przychodów, proporcja powinna być odliczona, a korekta dokonana na podstawie proporcji w roku, w którym dokonany został zakup środka trwałego i w roku, w którym wystąpiła ostatnia sprzedaż".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasady dotyczące prawa do częściowego odliczania oraz obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r. lecz przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym.

Zatem do przedstawionego przez Pana stanu faktycznego zastosowanie będzie miała treść art. 91 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r..

Zgodnie z tym przepisem po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-7, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 0,01% kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie. Ponadto art. 91 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (tj. wartość ich nie przekracza 3.500 zł), korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast treść art. 91 ust. 3 cyt. ustawy wskazuje, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Powyższe zasady stosuje się w odniesieniu do podatników, u których występuje tzw. sprzedaż mieszana (opodatkowana i zwolniona), a podatnik nie jest w stanie określić odrębnie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru lub zmiana jego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 powołanej ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 tej ustawy korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Natomiast, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wynika z przedmiotowego stanu faktycznego, Wnioskodawca nabył samochód osobowy w roku 2005 i przy nabyciu przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwzględnieniem przepisów art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w grudniu 2005 r. Wnioskodawca zawiesił działalność gospodarczą i do dnia datowania wniosku nie osiągał żadnych przychodów z działalności. Zatem Wnioskodawca nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu przez okres ponad 10 miesięcy.

Wskazać również należy, iż stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

Zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy.

Ponadto w myśl art. 14 ust. 4 ww. ustawy przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 powołanej ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". (...)

Analizując przedstawione przepisy oraz biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, stwierdzić należy, iż na Wnioskodawcy w roku 2006 ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury wszystkich towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane i przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku.

Tym samym, w myśl przytoczonej powyżej zasady neutralności VAT, sporządzając spis z natury Wnioskodawca winien rozliczyć podatek należny od objętych spisem towarów na zasadach, jakie obowiązują przy ich dostawie. Właściwie sporządzony spis z natury winien objąć wszelkie towary, które zostały uprzednio zakupione i nie były przedmiotem dostawy, o ile stanowią towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy oraz przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazać jednocześnie należy, iż w przypadku pewnych kategorii samochodów osobowych ustawodawca przewidział szczególne zasady opodatkowania ich dostawy. Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż odliczenia przy nabyciu przedmiotowego samochodu osobowego dokonano w kwocie określonej w ówcześnie obowiązujących przepisach art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, przez towary używane rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez Podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Przyjmując zasadę iż towary objęte spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług należy opodatkować w sposób pozwalający na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc m.in. w stawkach podatku przynależnych do dostawy takich towarów, stwierdzić należy, iż w ramach remanentu likwidacyjnego, przedmiotowy samochód osobowy, przy nabyciu którego podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w kwocie określonej w art. 86 ust. 3, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, gdyż posiada status towaru używanego, zdefiniowanego w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zakwalifikowanie tego samochodu w remanencie, jako zwolnionego od podatku powoduje zmianę przeznaczenia środka trwałego, a tym samym zmianę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie będą miały przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług co oznacza, że Wnioskodawca miał obowiązek jednorazowej korekty "in minus" odpowiedniej części kwoty odliczonego VAT, w miesiącu, w którym obowiązany był sporządzić spis z natury, przyjmując, że dalsze użytkowanie przedmiotowego samochodu służyłoby wyłącznie sprzedaży zwolnionej.

Reasumując stwierdzić należy, iż dokonując odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości określonej przepisami art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie wykazując go w remanencie likwidacyjnym, jako zwolniony od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca zobowiązany był do skorygowania podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy. Wnioskodawca zachowuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zakupie środka trwałego - w części dotyczącej okresu wykorzystywania go do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi, przy czym pięcioletni okres ten liczy się od roku, w którym przyjęto środek trwały do użytkowania. Natomiast wraz z momentem sporządzenia spisu z natury, w którym przedmiotowy samochód winien być wykazany jako zwolniony od podatku, Wnioskodawca utracił prawo odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej pozostałego okresu korekty - przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego samochodu związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi, co wskazuje, iż Wnioskodawca winien dokonać korekty jednorazowo za okres pozostałych czterech lat w miesiącu, w którym był zobowiązany do sporządzenia spisu z natury, w związku z niewykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu przez co najmniej 10 miesięcy.

Dodatkowo wskazać należy, że jeżeli samochód ten przed upływem tych 10 miesięcy został przekazany na cele osobiste, Wnioskodawca zobowiązany był do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu w rozliczeniu za okres w którym nastąpiło to przekazanie na zasadach analogicznych do przedstawionych powyżej.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej