ITPP1/443-289/11/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 25 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem w dniu 25 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z ochroną zdrowia - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z ochroną zdrowia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z umową spółki przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest działalności szpitali, praktyka lekarska ogólna, działalność fizjoterapeutyczna, praktyka pielęgniarek i położnych, działalność pogotowia ratunkowego. Spółka jest organem założycielskim Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (NZOZ), którego działalność polega na świadczeniu usług zdrowotnych, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Usługi te są finansowane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U., Nr 210, poz. 2135 z późn. zm.). Działalność prowadzona przez NZOZ stanowi jedyną działalność gospodarczą prowadzącej go Spółki. NZOZ prowadzi działalność na podstawie wpisu do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej, prowadzonego przez Wojewodę. Posiada własny status i regulamin organizacyjny oraz dyrektora i w tym znaczeniu jest wyodrębniony organizacyjnie ze struktur Spółki. Jednakże NZOZ nie posiada samodzielności finansowej (dochody i koszty NZOZ stanowią dochody i koszty prowadzącej go Spółki) oraz nie jest prowadzony w formie oddziału ani filii Spółki prowadzącej.

W związku z powyższym, w piśmie uzupełniającym z dnia 25 marca 2011 r., zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., Spółce posiadającej status podatnika VAT czynnego, prowadzącego NZOZ, którego działalność polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, przysługuje zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest odrębnym podatnikiem w stosunku do organu założycielskiego, którym jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ważne jest ustalenie czy NZOZ prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z treścią ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej NZOZ nie posiada osobowości prawnej lecz pozostaje w ścisłym związku z organem założycielskim. Zakład ten tym samym nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Spółka jest organem założycielskim NZOZ-u, który wykonuje w sposób zorganizowany i ciągły świadczenia opieki zdrowotnej na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. NZOZ ma prawo podejmowania decyzji ekonomicznych i gospodarczych, posiada też - w zakresie, w jakim wykonuje kontrakt z Funduszem - stosowne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. NZOZ zawiera we własnym imieniu umowę o udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej z Funduszem, jednakże w pozostałym zakresie za zobowiązania cywilnoprawne NZOZ-u odpowiada podmiot, który go utworzył, t.j. Spółka. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, NZOZ jest w relacji ze swoim organem założycielskim jedynie wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tego organu. Nie posiada osobowości prawnej i nie występuje w obrocie cywilnoprawnym jako odrębny podmiot prawa. Przedstawiona przez Wnioskodawcę wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług potwierdzona została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z treści orzecznictwa Trybunału przepisy VI Dyrektywy Nr 77/388/EEC spełniają kryteria bezpośredniego stosowania. Zgodnie z treścią art. 13.A.1 (b) VI Dyrektywy, zwolnienie dla usług ochrony zdrowia przewidziane było jedynie do "publicznej ochrony zdrowia oraz placówek działających w sposób analogiczny". W wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. (C-45/01) Trybunał orzekł, że pojęcie "opieki medycznej", podlegającej zwolnieniu od podatku VAT obejmuje świadczenie wszelkich usług, o których mowa w art. 13.A.1 (c) VI Dyrektywy, w tym usług paramedycznych wykonywanych przez osoby nie będące lekarzami, t.j. usługi psychoterapeutyczne wykonywane przez wykwalifikowanych psychologów. Rozstrzygając sprawę Trybunał stanął na stanowisku, iż przepis art. 13.A.1 (c) VI Dyrektywy, pomimo iż dotyczy zwolnień podatkowych, stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, nie powinien być interpretowany zawężająco, gdyż jego ratio legis stanowi zamiar zmniejszania kosztów opieki medycznej oraz zwiększenia jej dostępności. Trybunał uznał, iż ze względu na zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT - nie jest dopuszczalne zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podmiotów świadczących określone usługi medyczne w zależności od tego, czy funkcjonują jako jednostki publicznej służby zdrowia, czy też jako podmioty prawa prywatnego (J. Zubrzycki Leksykon VAT, oficyna wydawnicza Unimex, 2005, orzeczenie ETS z dnia 6.11.2003 C-45/01).

Z tego też względu przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej również nie powinny zatem różnicować sytuacji prawnopodatkowej podatników. Brak jest zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podstaw do różnego traktowania podmiotów udzielających świadczeń opieki zdrowotnej jako jednostki publicznej służby zdrowia oraz jako podmioty prawa prywatnego. Przedmiotowe usługi powinny zatem korzystać ze zwolnienia bez względu na status instytucji, która je świadczy.

Uwzględniając powyższą argumentację, Wnioskodawca wskazuje, iż podatnikiem, w przypadku niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej utworzonych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest Spółka, przy czym podmiot ten podlega w zakresie podatku VAT wszelkim obowiązkom i uprawnieniom przewidzianym przez znowelizowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dla zakładów opieki zdrowotnej, w tym ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), świadczeniem usług natomiast jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Wskazany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 od dnia 1 kwietnia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) otrzymał brzmienie: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 17 zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej to wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Świadczeniem zdrowotnym, w myśl art. 3 ww. ustawy, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (...).

Z art. 2 ust. 1 ustawy wynika, iż zakładem opieki zdrowotnej jest:

Stosownie do art. 2 ust. 2 cyt. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Nazwa zakładu opieki zdrowotnej powinna odpowiadać zakresowi świadczeń zdrowotnych udzielanych przez ten zakład (ust. 4).

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez:

Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez organ, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-3b (art. 8 ust. 2 ustawy).

Niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje i osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 4-8 (art. 8 ust. 3 ustawy).

Zaznaczyć należy, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie bowiem z art. 35b ust. 3 ww. ustawy, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (krajowej albo zagranicznej osoby prawnej, osoby fizycznej) jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka z o.o., podatnik VAT, jest organem założycielskim Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Zgodnie z umową spółki przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest działalności szpitali, praktyka lekarska ogólna, działalność fizjoterapeutyczna, praktyka pielęgniarek i położnych, działalność pogotowia ratunkowego. Działalności NZOZ polega na świadczeniu usług zdrowotnych służących profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. NZOZ jest wyodrębniony organizacyjnie ze struktur Spółki, nie posiada jednak samodzielności finansowej, nie jest prowadzony w formie oddziału, ani filii Spółki prowadzącej. Jest to jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, wykonująca w sposób zorganizowany świadczenia opieki zdrowotnej na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Analizując przedstawiony stan faktyczny w kontekście powołanych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego stwierdzić należy, iż skoro prowadzony przez Spółkę NZOZ, posiada status zakładu opieki zdrowotnej, to Spółce z tytułu wykonywania usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia przysługuje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 17 ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.