ITPP1/443-288/10/DM - Brak opodatkowania otrzymanych kar umownych i odszkodowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podstaw do opodatkowania otrzymanych kar umownych i odszkodowania - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podstaw do opodatkowania otrzymanych kar umownych i odszkodowania.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jako wynajmujący zawiera z kontrahentami (najemcami) umowy najmu lokali użytkowych na czas określony (przykładowo na okres trzech lub pięciu lat). Umowy zawierają zapis, że poszczególna umowa może być rozwiązana za porozumieniem stron lub bez zachowania terminu wypowiedzenia. Umowa najmu przewiduje, że wynajmujący może wypowiedzieć umowę bez zachowania terminu wypowiedzenia w przypadku, gdy:

Zgodnie z umową najmu w przypadku rozwiązania umowy z przyczyn dotyczących najemcy zapłaci on na rzecz Spółki karę umowną w wysokości 6-krotnego czynszu, natomiast, gdy zastrzeżone w umowie kary umowne nie pokryją poniesionej szkody, Spółce przysługuje prawo do dochodzenia odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych. Ponadto w przypadku zaistnienia podstaw do rozwiązania umowy z przyczyn dotyczących najemcy, w razie osiągnięcia kompromisu co do warunków tego rozwiązania, strony podpisują porozumienie ustalające ostateczną wysokość kary umownej oraz odszkodowania, o ile kara umowna nie pokrywa całości szkody poniesionej przez Spółkę w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy. Należna kara umowna potrącana jest z kaucji wpłaconej przez najemcę na poczet zabezpieczenia zobowiązań z umowy najmu lub może być zapłacona po zawarciu porozumienia. Szkoda, którą ponosi Spółka, jako wynajmujący polega na konieczności znalezienia innych najemców na opróżniony lokal. Wysokość kary umownej zwykle zależy od poszczególnych lokali, ich wielkości i atrakcyjności. Zawarte porozumienie wskazuje przyczynę rozwiązania umowy, która leży po stronie najemcy, jak również datę, w której dochodzi do rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie najemcy. Istotą porozumienia jest to, że strony podpisują je, w związku z tym, że najemca przewiduje ryzyko braku możliwości uiszczania czynszu, a w konsekwencji wypowiedzenie umowy bez zachowania terminu wypowiedzenia (przypadki uzasadniające takie rozwiązanie zostały wskazane w pkt a-e, w szczególności pkt d). Podpisanie porozumienia daje możliwość ustalenia kary umownej w niższej wysokości niż przewidziana w umowie najmu bez ustalania dodatkowego odszkodowania na zasadach ogólnych lub ograniczenie roszczenia wynajmującego do kary umownej przewidzianej w umowie.

W związku z powyższym w złożonym wniosku zadano następujące pytanie.

Czy kary umowne oraz odszkodowania wypłacane przez najemcę z tytułu rozwiązania umowy dokonanego na podstawie jednostronnego oświadczenia wynajmującego, jak i na podstawie porozumienia stron z przyczyn leżących po stronie najemcy umowy najmu zawartej ze Spółką, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, wypłacone na rzecz Spółki odszkodowanie w związku z niewywiązaniem się z umowy (a w konsekwencji jej przedterminowym rozwiązaniem z przyczyn leżących po stronie najemcy) przez kontrahenta nie jest objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności kwota wypłacona w ramach kary umownej lub odszkodowania nie stanowi wynagrodzenia w związku ze świadczeniem jakichkolwiek usług przez Spółkę na rzecz najemcy. Przywołując art. 2 pkt 6, art. 5, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazuje, że w związku z bardzo szerokim zakresem definicji przedmiotu opodatkowania w przypadku świadczenia usług, teoretycznie rzecz biorąc każde świadczenie, nie będące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, może zostać uznane za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Spółki, brak jest jednak podstaw do stwierdzenia, że wypłata odszkodowania przez kontrahenta wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony podmiotu zobowiązanego do otrzymania odszkodowania (Spółki). Spółka zauważa, że istotne znaczenie ma charakter prawny tej instytucji. W świetle regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, odszkodowanie stanowi zapłatę za wyrządzone szkody, jest formą zadośćuczynienia za straty poniesione - w analizowanym przypadku przez Spółkę - w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu. Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Spółka zawierając umowę najmu z kontrahentem miała bowiem prawo przewidywać, że taka decyzja biznesowa przyniesie wymierne korzyści ekonomiczne na przestrzeni czasu obowiązywania umowy najmu. Wypłacenie kwoty odszkodowania wynika zaś z konieczności pokrycia strat Spółki powstałych w skutek przedterminowego rozwiązania umowy najmu (strat w postaci tzw. lucrum cessans, tj. korzyści, jakich spodziewał się Spółka, ale których nie osiągnęła z uwagi na to, że kontrahent wyrządził jej szkodę w postaci przedterminowego rozwiązania umowy najmu, uniemożliwiającą osiągnięcie tych korzyści). Z kolei, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, tj. otrzymane kwoty powinny stanowić wynagrodzenie za odrębną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub powinna istnieć możliwość wyraźnego wskazania wymiany świadczeń wzajemnych. W ocenie Spółki odszkodowanie za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nie stanowi zaś zapłaty za zasadniczą usługę świadczoną na rzecz Spółki, tj. za wynajęcie lokalu użytkowego, ani za jakikolwiek inne świadczenie ze strony wynajmującego. Kwota kary umownej oraz ewentualne odszkodowania nie stanowi więc, w opinii Spółki, zapłaty za świadczone przez Spółkę usługi, więc ma wyłącznie charakter rekompensaty za wyrządzone szkody, przez co - w konsekwencji - otrzymana kwota nie spełnia warunków opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka zaznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, że uzyskuje jakiekolwiek bezpośrednie korzyści w związku z otrzymaniem odszkodowania. Określenie i wypłata kwoty odszkodowania stanowić ma jedynie rekompensatę za utracone, a oczekiwane korzyści majątkowe, które Spółka przewidywała osiągnąć w związku z dalszym trwaniem stosunku umownego. Przedwczesne rozwiązanie umowy naraża Spółkę na straty związane ze spadkiem przychodów z najmu oraz z dodatkowymi kosztami związanymi z poszukiwaniem nowego najemcy. Zdaniem Spółki, pomimo, że w świetle umownych ustaleń z kontrahentem, Spółka otrzyma kwotę stanowiącą karę umowną lub odszkodowanie, brak jest podstaw by traktować tego typu świadczenie, jako przysporzenie po stronie Spółki. Podsumowując Spółka podnosi, że odszkodowanie otrzymane z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy najmu nawet, gdy rozwiązanie następuje na podstawie porozumienia stron, nie mieści się w katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. W szczególności brak jest podstaw by na gruncie omawianego stanu faktycznego, odszkodowanie wypłacane na rzecz Spółki było traktowane jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. Na poparcie stanowiska, Spółka powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 2166/07, jak również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Société Thermale d'Eugénie-les-Bains przeciwko Ministere de I'Économie, des Finances et de I'Industrie, z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 Jürgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg, czy też z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie 222/81 BAZ Bausystem AG przeciwko Finanzamt Munchen fur Korperchaften. Spółka zauważa, że tożsame stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2009 r. znak ILPP1/443-790/09-2/AI, z dnia 23 grudnia 2009 r. znak IPPP1/443-965/09-4/AP. Końcowo Spółka oświadczyła, że w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, w związku z bardzo szerokim zakresem definicji przedmiotu opodatkowania, teoretycznie rzecz biorąc każde świadczenie, nie będące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, mogłoby być traktowane jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność mogła być uznana za świadczenie usług, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki, tj. obowiązek określonego świadczenia musi wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, występowanie świadczenia wzajemnego (odpłatność), a także musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w określonych przypadkach, tj. złożenia przez najemcę wniosku o ogłoszenie upadłości, wszczęcia postępowania likwidacyjnego, czy też niewywiązywania się przez najemcę z postanowień umownych Spółce przysługuje uprawnienie rozwiązania umowy najmu bez zachowania terminu wypowiedzenia, najemca zaś zobowiązany jest do zapłaty kary umownej oraz ewentualnego odszkodowania. Ponadto w wyniku wystąpienia wskazanych okoliczności uzasadniających rozwiązanie umowy z przyczyn leżących po stronie najemcy (określonych przez Spółkę szczegółowo w stanie faktycznym), istnieje możliwość zawarcia przez strony porozumienia, mocą którego zostają dookreślone obowiązki stron i następuje ustalenie kary umownej w wysokości niższej niż przewidziana w umowie najmu bez ustalania dodatkowego odszkodowania.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane regulacje prawne wskazać należy, że w tym konkretnym przypadku wypłata przez najemcę odszkodowania, czy też kary umownej nie stanowi czynności wykonywanej w ramach umowy zobowiązaniowej. Otrzymanie przez Spółkę odszkodowania możliwe jest bowiem w przypadku, gdy naruszeniu przez najemcę uległy określone obowiązki umowne powodujące powstanie szkody po stronie Spółki. Odstąpienie od umowy najmu przez Spółkę poprzez jednostronne oświadczenie Spółki, jako wynajmującego, czy też poprzez porozumienie zawarte ze względu na naruszenie przez najemcę wskazanych w opisie stanu faktycznego okoliczności, a tym samym uprawnienie do wypowiedzenia przez Spółkę umowy najmu bez zachowania terminu wypowiedzenia i prawo do otrzymania kary umownej oraz ewentualnego odszkodowania w określonej wysokości, stanowi realizację uprawnień związanych ze wskazanymi w umowie wypadkami niewywiązywania się lub nienależytego wywiązywania się przez najemcę z ciążących na nim obowiązków, w tym m.in. zaleganie przez okres dłuższy niż 14 dni z płatnością czynszu, czy też korzystanie z lokalu w sposób naruszający postanowienia umowne. A zatem na gruncie przedstawionego stanu faktycznego wypłacona przez najemcę kara umowna, jak również odszkodowanie związane jest zatem z naruszeniem, niedopełnieniem przez najemcę postanowień umownych, czego konsekwencją jest wypowiedzenie przez Spółkę umowy najmu. W tym więc przypadku, jak słusznie zauważyła Spółka, odszkodowanie stanowi zapłatę za wyrządzone przez najemcę szkody, jest formą "zadośćuczynienia" za straty poniesione przez Spółkę, w tym przypadku w związku z rozwiązaniem umowy najmu. Wypłacenie kwoty kary umownej bądź odszkodowania wynikało z konieczności pokrycia strat Spółki powstałych wskutek przedterminowego rozwiązania umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, który nie dopełnił postanowień umownych.

Reasumując stwierdzić należy, że kwota otrzymanej przez Spółkę kary umownej oraz odszkodowania nie stanowi zapłaty za świadczone przez Spółkę usługi, a zatem ma wyłącznie charakter rekompensaty, przez co nie spełnia warunków opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.