ITPP1/443-287a/10/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) uzupełnionym w dniu 27 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem budynków hali sportowej wraz z hotelem oraz pływalni - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 27 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem budynków hali sportowej wraz z hotelem oraz pływalni.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie uchwały z dnia 24 listopada 2009 r. Rada Miejska zdecydowała o likwidacji zakładu budżetowego Ośrodka Sportu i Rekreacji. Uchwałą z dnia 29 września 2009 r. Rada Miejska w utworzyła spółkę o charakterze użyteczności publicznej pod firmą "O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Na kapitał zakładowy Spółki Gmina Miasto wniosła wkład pieniężny w wysokości 50.000 zł. Uchwalono również podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportem nieruchomości położonej przy ul. S. (pływalnia) oraz nieruchomości położonej przy ul. B. (Hala Miejska wraz z hotelem). Hala sportowa została zakupiona przez Gminę w 2000 r., natomiast budynek pływalni jest własnością gminy od kilkudziesięciu lat. Wartość początkowa hali sportowej wynosiła 3.364.872,31 zł, natomiast wartość początkowa pływalni wynosiła 2.786.230,49 zł W 2009 r. poczynione zostały z dotacji celowej udzielonej przez Gminę Miasto nakłady w postaci modernizacji parkietu w hali sportowej w wysokości 472.252,80 zł netto. Ośrodek Sportu i Rekreacji wynajmuje i dzierżawi część pomieszczeń hali sportowej i pływalni na rzecz innych podmiotów.

Do ww. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem 1 kwietnia br. ma zostać wniesione również lodowisko, którego budowa została zakończona w grudniu 2009 r. i obecnie jest ono oddane w użytkowanie Ośrodkowi Sportu i Rekreacji. Gmina zamierza wnieść także do Spółki ruchomości o różnym okresie używania. Ruchomości były nabyte przez zakład budżetowy i przejęte przez Gminę po likwidacji. Gmina nie używała przedmiotowych ruchomości przez okres pół roku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż przy zakupie hali sportowej w 1995 r. Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT, gdyż takie prawo jej nie przysługiwało. Z dniem 1 stycznia 2001 r. została zawarta z zakładem budżetowym OSiR umowa o zarządzanie budynkiem miejskiej hali sportowej i urządzeniami na tym obiekcie w imieniu i na rzecz gminy - miasto. Natomiast decyzją Prezydenta Miasta z dnia 4 czerwca 2007 r. nastąpiło ustanowienie trwałego zarządu nad tym obiektem sprawowanego przez OSiR, który wynajmuje i dzierżawi część pomieszczeń hali sportowej i pływalni na rzecz innych podmiotów.

Uchwałą z dnia 29 września 2009 r. Rada Miejska utworzyła spółkę o charakterze użyteczności publicznej pod firmą "O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", która zgodnie z aktem założycielskim z dnia 9 grudnia 2009 r. powołana została z dniem 1 stycznia 2010 r. Jednocześnie w świetle uchwały z dnia 24 listopada 2009 r. do 30 czerwca 2010 r. działać będzie zakład budżetowy OSiR w likwidacji.

Lodowisko po wybudowaniu oddane zostało w nieodpłatne użytkowanie Ośrodkowi Sportu i Rekreacji - w likwidacji, natomiast ruchomości nabyte przez tenże zakład budżetowy z dniem 31 marca 2010 r. przejmuje gmina.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do O. Spółka z o.o. budynków hali sportowej wraz z hotelem oraz pływalni będzie podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki zarówno rzeczy ruchomych, jak i nieruchomości stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym jest dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Uznając wniesienie aportu za dostawę towaru, konieczne staje się rozstrzygnięcie, czy dostawa ta ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny. Na gruncie Kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi formę odpłatności, nie byłoby możliwe. Zatem zasadne staje się sięgnięcie do obowiązującego orzecznictwa sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także stanowisk organów podatkowych. Zgodnie z nimi, tak jak ustawa o VAT odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na tle ustawy o VAT ze względu na utrwaloną w orzecznictwie zasadę autonomii prawa podatkowego. Powyższe oznacza, iż w świetle powołanej ustawy odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem darmowym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów (powołano w tym miejscu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP3/443-311/09/IK). Natomiast regulacja zawarta w art. 29 ust. 5, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oznacza, iż zbycie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług, o ile zostaną spełnione warunki w nich określone.

A zatem celem rozstrzygnięcia czy analizowana dostawa podlega zwolnieniu w zakresie podatku VAT należy zdefiniować pojęcie pierwszego zasiedlenia zgodnie z definicją ustanowioną w art. 2 pkt 14 ww. ustawy. Z kolei zgodnie z regulacją art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji, powodującej że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową.

W świetle powyższych uregulowań w odniesieniu do budynku hotelowego i budynku hali sportowej posadowionych na działkach (obręb 5) nr 120/2 i nr 121 oraz budynku pływalni z towarzyszącą infrastrukturą posadowionego na działkach (obręb 9) nr 100 i nr 108/1 w związku z oddaniem przez OSiR w najem lub dzierżawę części budynków, dostawa nieruchomości ma miejsce poza pierwszym zasiedleniem. Powyższe oznacza tym samym, iż wyjątek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie mieści się w przedstawionym stanie faktycznym, zatem zasadne staje się przejście do analizy stanu faktycznego w kontekście wyjątku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b powołanej ustawy. W 2009 r. dokonana została modernizacja parkietu w hali sportowej, co wymaga rozpoznania czy stanowi ona ulepszenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, definiujące jednocześnie pierwsze zasiedlenie. Zestawiając wartość początkową obiektu, tj. 3.364.872,31 zł z wysokością nakładów 472.252,80 zł netto, przedmiotowe wydatki stanowią jedynie około 17% wartości początkowej, a tym samym dokonana w 2009 r. modernizacja budynku nie stanowiła pierwszego zasiedlenia. W ciągu dwóch lat przed wniesieniem aportem nieruchomości do O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zostały poczynione inne wydatki na ulepszenie budynku pływalni, czy hali sportowej. Powyższe oznacza, iż dostawa przez Wnioskodawcę hali sportowej oraz pływalni w ramach aportu do O. Spółka z o.o. będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, mamy do czynienia, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, czy też grunty - czyli towary w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, w sytuacji, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami przez podatnika jak właściciel.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść w formie aportu nieruchomości położone przy ul. S. (pływalnia) oraz przy ul. B. (Hala Miejska wraz z hotelem), a także lodowisko i inne ruchomości o różnym okresie używania, do utworzonej spółki prawa handlowego.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki prawa handlowego, w postaci przedmiotowych nieruchomości, prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel, a zatem stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 ust. 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z ustępem 11 tego artykułu oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Podstawą opodatkowania jest zatem kwota należna z tytułu sprzedaży budynków (budowli) trwale z gruntem związanych oraz gruntu.

Powyższe oznacza, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W myśl art. 3 pkt 3 ww. ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...).

Ponadto w rozpatrywanej sprawie podstawą dla zastosowania właściwego zwolnienia od opodatkowania jest ustalenie, czy oddanie do użytkowania przedmiotowych nieruchomości wraz z gruntem, może zostać uznane za dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca (Gmina) jest właścicielem nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami pływalni oraz hali sportowej wraz z hotelem, które służą do wykonywania jej zadań własnych, do których należą sprawy kultury fizycznej i turystyki. Powyższe obiekty zostały przekazane zakładowi budżetowemu (OSiR) na podstawie umowy o zarządzanie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, natomiast 4 czerwca 2007 r. nastąpiło ustanowienie trwałego zarządu sprawowanego przez OSiR, który wynajmuje i dzierżawi część pomieszczeń hali sportowej i pływalni na rzecz innych podmiotów. Ponadto w 2009 r. poniesione zostały jedynie wydatki na modernizację parkietu w hali sportowej w wysokości nie przekraczającej 30% wartości początkowej hali.

Wnioskodawca zamierza przekazać utworzonej spółce prawa handlowego, tj. O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze aportu, przedmiotowe nieruchomości, będące jego własnością, w stosunku do których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci budynków hali sportowej wraz z hotelem oraz pływalni do spółki prawa handlowego będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż oddanie tych nieruchomości zakładowi budżetowemu (OSiR) do użytkowania i zarządzania oraz w trwały zarząd nie było traktowane przez Wnioskodawcę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, a obiekty te dzierżawił i wynajmował - jak wskazano we wniosku - inny podmiot (OSiR).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż dopiero w momencie dokonania aportu przedmiotowych nieruchomości nastąpi ich oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli po ich wybudowaniu.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, należy stwierdzić, iż dokonanie przez Wnioskodawcę aportu w postaci budynków hali sportowej wraz z hotelem oraz pływalni, do nowoutworzonej spółki prawa handlowego, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 29 ust. 5, a nie w oparciu o wskazany we wniosku art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem całościowo oceniając stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.