ITPP1/443-283/08/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2008 r. (data wpływu 21 marca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, dokumentujących otrzymanie premii pieniężnej oraz skutków zastosowania się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2008 r. wpłynął wniosek przesłany wg właściwości przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pismem nr (...) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, dokumentujących otrzymanie premii pieniężnej oraz skutków zastosowania się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca otrzymuje od dostawców towarów gratyfikacje finansowe w formie premii pieniężnych. Premie te nie są przyporządkowane do konkretnych transakcji. Wypłacane są zazwyczaj w związku ze zrealizowaniem przez grupę zakupową, w której uczestniczy Spółka, określonego pułapu zakupów, w określonym czasie, a także w związku z terminowymi płatnościami za towar. Spółka ma wyznaczone w ramach grupy zakupowej indywidualne cele zakupowe, których realizacja daje jej prawo do powyższych gratyfikacji finansowych. Pułap zakupów określany jest kwotowo lub ilościowo, terminy płatności wynikają z warunków kontraktowych. Ponadto Wnioskodawca udziela również gratyfikacji finansowych w formie premii pieniężnych. Beneficjent premii otrzymuje ją za zrealizowanie warunku osiągnięcia określonego poziomu obrotów w określonym czasie, a także w związku z niepozostawaniem w zwłoce z płatnościami na rzecz Spółki. Opisane wyżej gratyfikacje finansowe nie pełnią formy rabatów. Rabaty w obrocie realizowanym przez Spółkę przyznawane są odrębnie i dokumentowane przez udzielającego bezpośrednio na fakturze VAT, bądź drogą wystawienia faktury korygującej. Opisane gratyfikacje finansowe są instrumentem odrębnym od systemu skont, który funkcjonuje oddzielnie w systemie rozliczeń handlowych. Od 2005 r. do końca 2007 r. Spółka dokumentowała otrzymanie premii pieniężnych fakturami VAT. Ponadto Spółka odliczała podatek naliczony wykazany na fakturach VAT dokumentujących udzielenie premii pieniężnych. Z końcem 2007 r. Spółka otrzymuje informacje od dostawców, udzielających premii pieniężnych, iż od 2008 r. oczekują oni, że Spółka będzie dokumentować otrzymane premie pieniężne notami obciążeniowymi wystawianymi na rzecz dostawców, a więc, że system premii pieniężnych realizowany będzie poza systemem podatku od towarów i usług. O ile do końca 2007 r. do kwoty należnej premii pieniężnej doliczany był należny podatek, o tyle poczynając od wypłat premii realizowanych po dniu 1 stycznia 2008 r. premia wyrażana będzie w kwocie netto. Ponadto w stosunku do podmiotów, którym Spółka udziela premii pieniężnej postępuje w sposób przedstawiony powyżej.

W związku z tym zadano pytanie sprowadzające się do potwierdzenia czy mając na uwadze przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. otrzymanie faktury VAT dokumentującej udzielenie premii pieniężnej, wystawionej przez beneficjenta tej gratyfikacji finansowej, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze nawet, gdy kwota wskazana na fakturze została uregulowana, jako że premia pieniężna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest wynagrodzeniem za usługę, tym samym również nie podlega dokumentowaniu fakturą VAT. Jednakże, gdyby do takiego odliczenia doszło, czy podatnik może skutecznie powołać się na okoliczność, iż zastosował się do interpretacji ogólnej prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., wydanej w trybie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w dniu wydania tej interpretacji, a gdyby w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej tej interpretacji nie uwzględniono, zastosowanie znajdą przepisy art. 14k § 2 i § 3 oraz art. 14m § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, premie pieniężne co do zasady nie podlegały i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od 2005 r. do końca 2007 r. Wnioskodawca stosował się jednak do powołanej interpretacji ogólnej i w związku z tym, kwoty należności, wynikających z faktur dokumentujących otrzymanie premii pieniężnych były przez Wnioskodawcę regulowane. Z dniem 1 stycznia 2008 r. zmianie uległ przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w którym stwierdza się, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ze względu na wskazaną wyżej zmianę art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, o ile obiektywnie nieprawidłowa kwalifikacja premii pieniężnych nie miała znaczenia do dnia 31 grudnia 2007 r. (nawet jeżeli otrzymanie premii nie podlegałoby opodatkowaniu, to uregulowanie kwoty wykazanej z fakturze pozwalało udzielającemu premię, na odliczenie podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze), o tyle od dnia 1 stycznia 2008 r. prawidłowa kwalifikacja premii nabiera szczególnego znaczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zastosuje się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., to nie może to wywołać w stosunku do zdarzeń zaistniałych po dniu 30 grudnia 2004 r. skutków w postaci obowiązku zapłaty zaległego podatku, ani tym bardziej związanych z określeniem zaległości podatkowej.

Reasumując, pomimo tego, że otrzymanie premii pieniężnej nie jest rozpoznawane dla celów podatku od towarów i usług jako wynagrodzenie za świadczone odpłatnie usługi, a więc jej otrzymanie nie może być dokumentowane fakturą VAT, to jednak jeżeli Wnioskodawca po dniu 1 stycznia 2008 r. odliczy podatek VAT wykazany na fakturze, wystawionej przez beneficjenta określonej gratyfikacji finansowej, to powołując się, że zastosował się do interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. uzyska ochronę przewidzianą w art. 14k i 14 m ustawy - Ordynacja podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu prawnego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

W związku z powołanymi wyżej przepisami należy stwierdzić, że w przypadku kiedy premie pieniężne, które wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że wypłacona premia związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka na podstawie zawartej umowy współpracy przyznaje kontrahentom premie pieniężne za dokonanie przez nich, w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, rok obrotowy), określonej wartości zakupu towarów handlowych od Spółki oraz dokonywanie terminowych płatności.

W tym przypadku wskazać należy, że działania kontrahentów, polegające na realizacji określonego poziomu obrotów, mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanego wynagrodzenia. Wypłacona gratyfikacja pieniężna zależy bowiem od określonego zachowania nabywcy, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi przez stronę otrzymującą taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Takie działanie należy odpowiednio udokumentować. Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Sprzedażą, w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wymienione przepisy wskazują, iż o ile otrzymujący wynagrodzenie jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług, to jest zobowiązany do udokumentowania przedmiotowej usługi fakturą VAT.

Należy zaznaczyć, że wypłata ta nie stanowi, po stronie Spółki jako wypłacającej premię czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Obowiązek ten powstaje natomiast po stronie podmiotu otrzymującego premię.

Zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie premie pieniężne są udzielane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, dokumentujących udzielone kontrahentom premie pieniężne.

W myśl dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jednakże treść powyższego przepisu nie znajduje zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, ponieważ wypłacane premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach, wystawianych przez kontrahentów Spółki za odpłatne świadczenie usług, w zakresie, o którym mowa w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zachodzą inne wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

W piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 wydanym w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydał interpretacje ogólną, w której uznał, że jeżeli premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, podlegających opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

W myśl art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 2). W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3).

Zgodnie z art. 14m § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie, wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

(...)

Z uwagi na fakt, iż stwierdzono w niniejszej interpretacji, że premie pieniężne podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a stanowisko to jest zgodne z powołaną interpretacją Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, która nie została zmieniona zastosowanie się Spółki do tej interpretacji zapewni jej ochronę przewidzianą w art. 14k i 14 m Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.