ITPP1/443-276/09/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu czynszu (raty) wynikającego z umowy leasingu oraz nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdu samochodowego-jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu czynszu (raty) wynikającego z umowy leasingu oraz nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdu samochodowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

We wrześniu 2007 r. Spółka podpisała umowę leasingu operacyjnego z firmą "P" sp. z o.o. Przedmiotem leasingu jest samochód ciężarowy Volkswagen Transporter, użytkowany wyłącznie w działalności gospodarczej. Spółka posiada wyciąg świadectwa homologacji, na którym znajduje się informacja o kategorii pojazdu: N1/ samochód ciężarowy oraz dane techniczne, tj., samochód ciężarowy, podrodzaj furgon (BA z wydzieloną kabiną, kabina kierowcy, 6 siedzeń oraz konstrukcyjnie oddzielone nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków). Do tej pory Spółka nie odliczała podatku naliczonego od zakupu paliwa nabywanego do przedmiotowego pojazdu. Natomiast z tytułu rat leasingowych Spółka odliczała tylko 60% podatku VAT z faktur, łącznie nie więcej niż 6.000 zł. Ponadto, jak wynika z uzupełnienia do wniosku z dnia 2 czerwca 2009 r., przedmiotowy pojazd posiada ładowność powyżej 500 kg (dokładnie 1035 kg) i jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka nie posiada zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może odliczyć podatek naliczony od rat leasingowych w całości (100%), bez ograniczeń oraz od zakupu paliwa do ww. samochodu (zgodnie z wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008 r., sygn. C414/07).

Zdaniem Spółki przedmiotowy samochód zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji jest samochodem ciężarowym. Przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza ograniczenie prawa do odliczenia podatku od nabycia samochodów do 6.000 zł. Jednakże nie dotyczy on pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków, jako konstrukcyjnie oddzielony element pojazdu. Zatem zdaniem Spółki przysługuje prawo do odliczenia podatku od rat leasingowych w całości oraz od nabycia paliwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r., wprowadzony został przepis art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Wskazany przepis uległ zmianie z dniem 22 sierpnia 2005 r. i w brzmieniu obowiązującym od tego dnia stanowi, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Stosownie zaś do treści art. 154 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przepisu art. 86 ust. 7 nie stosowało się do samochodów będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującymi przed dniem 1 maja 2004 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy.

Przy czym przepis ust. 1 miał zastosowanie:

Ponadto, z dniem 1 maja 2004 r., na mocy ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzono przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, z którego wynikło, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Z kolei, na podstawie art. 86 ust. 4 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., przepis ust. 3 nie dotyczył:

Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określana była - w myśl art. 86 ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. - na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r., w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 4 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 omawianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Z kolei art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy, ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych, brzmiał następująco: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg".

Jednocześnie, zgodnie z przepisem § 10 ust. 1, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347 s. 1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977 Nr 145 s. 1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w - powołanym przez Wnioskodawcę - wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym przedmiocie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia samochodów innych niż samochody osobowe, jak również przy zakupie paliw używanych do napędu tych samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. Ponadto, po dniu 30 kwietnia 2004 r., ograniczeniem w zakresie ww. prawa do odliczenia objęto również usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze z tytułu czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy. Zauważyć jednakże należy, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r. w prowadzone zostały korzystniejsze warunki w odniesieniu do możliwości odliczania przez podatników podatku od towarów i usług podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych, jak i z tytułu płatności wynikających z zawartych umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze odnoszących się do tych samochodów osobowych.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka zawarła w 2007 r. umowę leasingu operacyjnego dotyczącą samochodu Volkswagen Transporter, który jest użytkowany wyłącznie w działalności gospodarczej. Jak wynika ze świadectwa homologacji przedmiotowy pojazd posiada ładowność powyżej 500 kg (dokładnie 1035 kg)

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, tut. organ stwierdza, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

* od zakupu paliwa, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r.;

* od czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu, udokumentowanych fakturą, do napędu ww. samochodu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże z uwzględnieniem przepisu § 10 ust. 1, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Oznacza to, że Wnioskodawca może zastosować obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego do: paliw silnikowych benzynowych, czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu, udokumentowanych fakturą w pełnej wysokości od ww. pojazdu o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.