ITPP1/443-268/11/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 14 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 14 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W złożonym wniosku, jak również jego uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, wykonuje zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej, przy czym zabiegi stricte estetyczne stanowią w przybliżeniu zaledwie 7% wszystkich wykonywanych zabiegów. Wykonywane operacje chirurgiczne lub chirurgiczno-rekonstrukcyjne, mogą być wykonane i refundowane w ramach państwowej służby zdrowia (np. NFZ), jednakże pacjenci chcąc uniknąć wielomiesięcznych kolejek oraz móc zachować prawo do swobodnego wyboru lekarza (art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) decydują się wykonać te zabiegi odpłatnie w placówce Wnioskodawcy. Do końca ubiegłego roku usługi były zwolnione od podatku od towarów i usług. W związku ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy określającym jako zwolnione od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, powstaje problem ze zdefiniowaniem pojęcia "zdrowia" użytego w cytowanym przepisie oraz z udowodnieniem charakteru każdego pojedynczego zabiegu. Zgodnie z definicją pojęcia "zdrowie" przyjętą przez Światową Organizację Zdrowia (której Polska jest członkiem od 7 kwietnia 1948 r.), przez zdrowie należy rozumieć "kompletny - fizyczny, psychiczny i społeczny dobrostan, a nie tylko brak choroby lub kalectwa". Jako zakład opieki zdrowotnej, ujawniony w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej prowadzonym przez Wojewodę, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie działalności szpitali (PKD 2007 86.10.Z). Wnioskodawca wykonuje zabiegi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatrudnieni lekarze specjaliści - chirurdzy, chirurdzy plastycy, laryngolodzy, okuliści wykonują takie same zabiegi w szpitalach dla pacjentów z refundacją, które podlegają zwolnieniu od podatku. Potencjalny pacjent podlega badaniu przez lekarza specjalistę danego schorzenia, dokonywany jest wywiad, sprawdzana historia choroby, przeciwwskazania do zabiegu i in., kierowany jest także do psychologa. Każde z badań zostaje opisane w karcie kwalifikacyjnej do zabiegu. Karta kwalifikacyjna stanowi dokument potwierdzający schorzenie oraz charakter przeprowadzonego zabiegu. Wnioskodawca wskazał, że ponieważ to, co jest zabiegiem medycznym tak dla pacjenta jak i lekarza może być interpretowane inaczej przez organy skarbowe, załączył osiem skierowań, które są podstawą do zapytań. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zakres świadczonych usług obejmuje świadczenia zdrowotne dotyczące profilaktyki, przywracania i poprawy zdrowia. Ponieważ po zmianach w ustawie o podatku od towarów i usług zwolnieniu podlegają nie zabiegi medyczne jako takie czy też tzw. jednostki chorobowe, a usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, karty kwalifikacyjne są jedynymi dokumentami mogącymi potwierdzić rodzaj opisanego zabiegu (wykonanej usługi medycznej) wraz z określeniem jego celu dla pacjenta. Wnioskodawca wykonał następujące usługi:

Opis: operacja rekonstrukcyjna - nos garbaty, krzywy, skrzywienie przegrody. Zabieg ze wskazań leczniczych (medycznych) oraz psychicznych, jak również psychologicznych - obecność garbu na grzbiecie (poświadczenie przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej). W zakresie kwalifikacji psychologicznej dokonanej przez mgr psycholog: problem z wyglądem nosa, tj. "garb na nosie", ma pacjentka od 5 lat i od tego czasu planowała zabieg operacyjny. Zaplanowany zabieg zmieni kształt nosa tylko z profilu i z tego powodu należy przypuszczać, iż nie będzie problemu z akceptacją "nowej twarzy"; decyzja o zabiegu operacyjnym jest dojrzała, przemyślana i wskazana ze względów psychicznych.

Opis: wiotkość powłok brzucha, rozstęp mięśni prostych; pełne zwiotczenie powłok brzucha z dużym rozstępem mięśni prostych i brakiem stabilizacji tłoczni mięśni brzucha. Wskazania operacyjne medyczne, psychiczne. Pacjentka bardzo przeżywa i nie akceptuje wyglądu swojego brzucha, wygląd brzucha po dwóch ciążach jest bardzo chorobliwy i są mięśnie pozrywane, popękane. Od dziesięciu lat pacjentka nosiła się z zamiarem operacji; samopoczucie pacjentki z tego powodu było fatalne, szczególnie w sytuacjach, gdy musiała się rozebrać; zabieg jest niezbędny dla poprawy funkcjonowania psychicznego i zdrowotnego badanej (kwalifikacja do zabiegu poświadczona przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog).

Opis: operacja rekonstrukcji niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, wskazana także ze względów psychologicznych; wrodzony obustronny niedorozwój gruczołów piersiowych; zakwalifikowana do operacji korekcyjnej powiększenia piersi preparatem (...). Pacjentka od 20 lat przeżywa problem z wiotkością piersi, które nastąpiło po urodzeniu dziecka, teraz ten problem nasilił się i pacjentka chce stopniowo wypełniać piersi. W obecnym samopoczuciu dominuje niska samoocena i poczucie wstydu z powodu wyglądu. Decyzja do zabiegu jest przemyślana, dojrzała i zabieg jest wskazany ze względów psychicznych (kwalifikacja do zabiegu poświadczona przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog).

Opis: operacja rekonstrukcyjna górnych powiek wskazana przez specjalistę, jako zabieg leczniczy jak i ze względów psychologicznych. Nabyte opadanie powiek górnych - zabieg leczniczy. Pacjentka nie akceptuje swojego wyglądu zewnętrznego, odczuwa też dyskomfort w widzeniu. Z powodu opadających powiek górnych ma ona często obniżony nastrój. Zabieg operacyjny poprawi widzenie i samopoczucie pacjentki (kwalifikacja do zabiegu poświadczona przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog).

Opis: H.02.4 opadanie powiek górnych - trudności w czytaniu książek, oglądaniu TV, zabieg medyczny (leczniczy). Od trzech lat bardzo przeszkadzają pacjentce opadające górne powieki. Złe samopoczucie oraz brak akceptacji własnego wyglądu utrudnia relacje z innymi ludźmi (kwalifikacja do zabiegu poświadczona przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog).

Opis: operacja rekonstrukcyjna L90/N64 obustronny polaktacyjny zanik gruczołów piersiowych. Zabieg leczniczy oraz ze względów psychicznych jak również psychologicznych. Pacjentka w czasie psychoterapii, po rozwodzie i po bardzo silnych negatywnych przeżyciach związanych z byłym mężem. Obecnie wspomagana farmakologicznie środkami nasennymi z powodu bezsenności. Z powodu bardzo dużej utraty masy ciała powstały duże zmiany w figurze i stanie skóry. Zabieg operacyjny pomoże pacjentce uzyskać lepszą kondycję psychiczną i jest jednym z elementów psychoterapii. Wskazania do zabiegu ze względów psychicznych (kwalifikacja do zabiegu poświadczona przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog).

Opis: pacjentka źle się czuje psychicznie z powodu małej wargi, uniemożliwia to szminkowanie ust, unika kontaktów towarzyskich z innymi ludźmi. Zabieg ze wskazań psychicznych (kwalifikacja do zabiegu poświadczona przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej).

Opis: powieki górne wiotkie, dolna część twarzy wiotka. Obwisające części podbródka i zarysu żuchwy. Operacja rekonstrukcyjna górnych powiek korekta konturów twarzy, podbródka i zarysu żuchwy wskazana przez specjalistę jako zabieg leczniczy, jak i ze względów psychologicznych. Rozpoznanie: wiotkość twarzy i opadanie powiek górnych. Obwisające części podbródka i zarysu żuchwy. Brak akceptacji własnego wyglądu trwa od roku i bardzo przeszkadza pacjentce w relacjach z innymi ludźmi i obniża samoocenę. Zabieg poprawi komfort życia i funkcjonowanie psychiczne badanej (kwalifikacja do zabiegu poświadczona przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog). Wnioskodawca zakwalifikował usługę medyczną, jako podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Pacjentka żąda zwrotu całego podatku, gdyż, jak twierdzi, w innych klinikach jest to zabieg nieopodatkowany.

W związku z powyższym zadano pytania tożsame w odniesieniu do każdego zabiegu:

Czy leczenie ww. schorzenia i dokumentacja medyczna pacjenta, daje podstawę do zastosowania stawki zwolnionej od podatku od towarów i usług w świetle obowiązujących przepisów.

Zdaniem Wnioskodawcy - wyrażonym we wniosku, jak również jego uzupełnieniu Wnioskodawca zakwalifikował opisane usługi jako medyczne, podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług i zastosował zwolnienie, gdyż jest to usługa w zakresie opieki medycznej, służąca przywracaniu i poprawie zdrowia. Odnośnie usługi opisanej w pkt 8 Wnioskodawca wskazał, że zakwalifikował usługę jako medyczną, podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Pacjentka żąda zwrotu całego podatku, gdyż w innych klinikach jest to zabieg nieopodatkowany. W przypadku założenia sprawy sądowej przez pacjentkę, Wnioskodawca wystawi fakturę VAT korektę i zastosuje stawkę zwolnioną. Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia skorygowanej faktury i objęcia usługi zwolnieniem od podatku, gdyż jest to usługa w zakresie opieki medycznej służąca przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto Wnioskodawca zauważa, że określenie użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej służących "profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", zostało przeniesione z definicji świadczenia zdrowotnego zawartej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) - wg tej definicji świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia (...) w szczególności badania i porady lekarskie, leczenie, badania i terapia psychologiczna, rehabilitacja lecznicza, badania diagnostyczne i inne, wymienione w ww. przepisie. Każde z działań (usług): profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia są odrębnymi przesłankami do kwalifikacji usługi w zakresie opieki medycznej jako zwolnionej od podatku od towarów i usług. Należy w tym miejscu podkreślić, iż w szeroko rozumianym prawie medycznym nie ma odrębnej, legalnej definicji "usług w zakresie opieki medycznej", o których mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również brak zdefiniowanego pojęcia "opieki medycznej", "zachowania zdrowia", "poprawy zdrowia", "przywracania zdrowia" - pojęcia te należy interpretować przede wszystkim w oparciu definicję "świadczenia zdrowotnego" zawartą w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, do której w swej treści odwołuje się ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 18, jak również definicję zdrowia przyjętą przez światową organizację zdrowia, której Polska jest członkiem. Brak jest także rozróżnień w pojęciu "zabiegu leczniczego" - niezdefiniowanym, a którym posługuje się ustawodawca (przykładowo: w art. 192 Kodeksu karnego; doktryna oraz orzecznictwo przy kwalifikacji czynów zabronionych odwołują się do definicji "świadczeń zdrowotnych zdefiniowanych w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej - por. komentarz Marian Filar Kodeks karny, kom. do art. 192 k.k., publ. el. Lex Polonica 2011). Na tożsamość ww. pojęć oraz zamienne stosowanie wskazywał także wielokrotnie sąd administracyjny w przypadku interpretacji prawa podatkowego (szczególnie odnośnie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych): por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1242/2005 teza 1. świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym (publ. el. Lex Polonica nr 2211860). Użyty w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot "służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", należy oceniać poprzez faktyczny cel wykonywanego zabiegu (usługi zdrowotnej), która może dotyczyć zarówno zdrowia rozumianego jako zdrowie fizyczne lub psychiczne (ochronę zdrowia psychicznego zapewniono także przez ustawę szczególną - z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (dz. U. Nr 226, poz. 1476) wprowadza się art. 5a w następującym brzmieniu:

"towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne".

Stosownie do art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Należy podkreślić, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06. 347. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok w sprawie d'Ambrumenil, C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności (spowodowanych różnicami w ustawodawstwach krajowych) w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej. Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W celu przesądzenia czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna". Rozpatrując kwestię zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy należy wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie Copygene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27). Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil Trybunał podkreślał: "jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57).

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia usługi opieki medycznej do tych, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

Należy mieć na względzie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa o zakładach opieki zdrowotnej), jak również nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że pojęcia "opieka medyczna", "zachowanie zdrowia", "poprawa zdrowia", "przywracanie zdrowia" należy interpretować przede wszystkim w oparciu o definicję "świadczenia zdrowotnego" zawartą w art. 3 ustawy zakładach opieki zdrowotnej. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej - jak wykazano na stronie 6 niniejszej interpretacji - należy bowiem oprzeć się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Pojęcia "służące (...) zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiadają co prawda tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 3 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), jednakże takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślić także należy, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Ponadto w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie znalazło się wyrażenie - zawarte w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - "inne działania medyczne, wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania". Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne.

Z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż zwolnienie od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia więc od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Usługi medyczne świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej. Pacjent podlega badaniu przez lekarza specjalistę danego schorzenia, przeprowadzany jest wywiad, sprawdzana historia choroby, przeciwwskazania do zabiegu, pacjent kierowany jest także do psychologa. Każde z badań zostaje opisane w karcie kwalifikacyjnej do zabiegu, stanowiącej dokument potwierdzający schorzenie oraz charakter przeprowadzonego zabiegu. Opisane we wniosku zabiegi - operacja rekonstrukcyjna garbatego nosa, plastyka mięśni prostych, rekonstrukcja niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, rekonstrukcja górnych powiek, niedorozwój czerwieni wargi górnej, rekonstrukcja górnych powiek, korekta konturów twarzy, podbródka i zarysu żuchwy - poświadczone są przez specjalistę chirurgii plastycznej jak i psychologa.

Mając powyższe na uwadze, jak również przywołane przepisy wskazać należy, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, polegają operacje plastyczne wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. A zatem od podatku zwolnione są operacje plastyczne o charakterze rekonstrukcyjnym, przeprowadzane po urazie bądź chorobie.

Wykonane przez Wnioskodawcę zabiegi opisane we wniosku, nie wypełniają zawartej w ww. przepisie definicji usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Z ich opisu wynika bowiem, że związane są przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem mającym na celu przywrócenie kształtu czy wyglądu po chorobie, czy też urazach.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że cele określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczyć mogą zdrowia rozumianego jako zdrowie fizyczne lub psychiczne. Ze zwolnienia od podatku korzystać będą zatem usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w celach wskazanych w ww. przepisie, wykonywane przez wykwalifikowanych psychologów, czy też psychiatrów, jednakże z wniosku nie wynika by pacjent leczony był z powodu zaburzeń zdrowotnych u specjalistów, a wykonanie usług w zakresie chirurgii plastycznej było niezbędnym a wręcz jedynym możliwym środkiem leczenia "samopoczucia" i "niskiej samooceny". Jedynie z opisu zdarzenia 6 wynika, że pacjentka jest w trakcie psychoterapii, jednak zwrócić należy uwagę na to, że ma ona związek z przebytym rozwodem, nie zaś z tak głębokimi ubytkami zdrowia psychicznego spowodowanymi zanikiem gruczołów piersiowych, które uzasadniałyby przeprowadzenie tego typu zabiegu, jako jedynej możliwej "terapii".

Zauważyć należy także, że przywołana przez Wnioskodawcę ustawa z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. Nr 111, poz. 535 z późn. zm.) w art. 3 pkt 1 stanowi, że ilekroć przepisy niniejszej ustawy stanowią o osobie z zaburzeniami psychicznymi, odnosi się to do osoby:

Jednocześnie dodatkowo zauważyć należy, że ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. z 2008 r. Dz. U. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) określa m.in. warunki udzielania i zakres świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zasady i tryb ich finansowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy świadczeniobiorcy mają, na zasadach określonych w ustawie, prawo do świadczeń opieki zdrowotnej, których celem jest zachowanie zdrowia, zapobieganie chorobom i urazom, wczesne wykrywanie chorób, leczenie, pielęgnacja oraz zapobieganie niepełnosprawności i jej ograniczanie.

Natomiast art. 15 ust. 2 pkt 1-14 cyt. ustawy stanowi, że świadczeniobiorcy przysługują świadczenia gwarantowane z zakresu: podstawowej opieki zdrowotnej, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, leczenia szpitalnego, opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, rehabilitacji leczniczej, świadczeń pielęgnacyjnych i opiekuńczych w ramach opieki długoterminowej, leczenia stomatologicznego, lecznictwa uzdrowiskowego, zaopatrzenia w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi oraz środki pomocnicze, ratownictwa medycznego, opieki paliatywnej i hospicyjnej, świadczeń wysokospecjalistycznych, programów zdrowotnych, leków.

Wnioskodawca wskazał, że wykonywane przez niego zabiegi mogą być wykonane i refundowane w ramach państwowej służby zdrowia (NFZ), jednakże pacjenci chcąc uniknąć wielomiesięcznych kolejek oraz móc zachować prawo do swobodnego wyboru lekarza decydują się wykonać te zabiegi odpłatnie w placówce Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z obowiązujących przepisów regulujących kwestie związane z opieką i świadczeniami medycznymi wynika, że NFZ refunduje zabiegi, które są wykonane w placówkach posiadających podpisaną z nim umowę, ze względu na wady wrodzone, uraz, chorobę czy też skutki uboczne jej leczenia.

Jeśli zatem zabieg związany z korektą garbatego nosa, nie wiąże się z wyeliminowaniem skrzywionej przegrody nosowej mającej negatywny wpływ na zdrowie pacjenta, poprzez powodowanie dolegliwości chorobowych (co mogłoby korzystać ze zwolnienia od podatku), a jedynie ma na celu poprawę nieakceptowanego przez daną osobę własnego wizerunku, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. W takim bowiem przypadku trudno uznać, że jest to usługa w zakresie opieki medycznej mająca na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Zwolnienie od podatku nie będzie przysługiwało także w stosunku do usługi związanej z plastyką mięśni prostych pacjentki, która po dwóch ciążach "nie akceptuje wyglądu swojego brzucha", operacji powiększenia piersi preparatem Macrolane związanej z "wiotkością piersi, które nastąpiło po urodzeniu dziecka", czy też zabiegu opisanego w zdarzeniu 6 jako "operacja rekonstrukcyjne L90/N64 obustronny polaktacyjny zanik gruczołów piersiowych". Zabiegi te związane są z późn. zm., które nastąpiły po ciąży i porodzie, a zatem trudno uznać je za zabiegi, służące profilaktyce czy też ratowaniu zdrowia.

Odnośnie przeprowadzonego zabiegu związanego z niedorozwojem czerwieni wargi górnej wskazać należy, że w ocenie tut. organu, zły nastój psychiczny z powodu "małej wargi", co "uniemożliwia szminkowanie ust" nie jest przesłanką do objęcia usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych samym względów ze zwolnienia od podatku nie korzysta zabieg związany z opadaniem powiek górnych (zdarzenie 4, 5), jak również zabieg opisany w zdarzeniu 8 wniosku - "wiotkość twarzy i opadanie powiek górnych". Wnioskodawca, jako podmiot zajmujący się opieką zdrowotną, jest najlepiej zorientowany, że tego typu "zjawiska" są zwykłym następstwem starzenia się organizmu ludzkiego, a nie wynikające ze schorzeń zdrowotnych. Opadające powieki czy też "obwisające części podbródka i zarysu żuchwy", powodujące brak akceptacji własnego wyglądu - tak jak w pozostałych wskazanych przypadkach - nie stanowią przesłanki do objęcia usługi zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Z tych też względów, jak również mając na uwadze, że Wnioskodawca zasadnie opodatkował opisaną w zdarzeniu 8 usługę 23% stawką podatku od towarów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia za prawidłowe stanowiska o zasadności wystawienia faktury korygującej i zastosowania w tym przypadku zwolnienia od podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do wojewódzkiego sądu administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.