ITPP1/443-258/11/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 18 lutego 2011 r.) udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług medycznych polegających na leczeniu bezpłodności - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług medycznych polegających na leczeniu bezpłodności.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, zajmuje się diagnostyką i leczeniem niepłodności. Świadczone usługi medyczne wykonuje odpłatnie. Przed dniem 1 stycznia 2011 r., zanim zaczęły obowiązywać nowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, realizowane świadczenia były zwolnione od podatku od towarów i usług, co wynikało z art. 43 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Zgodnie z jej wcześniej obowiązującą treścią, zwolnieniu podlegały m.in. wszystkie usługi wymienione w załączniku 4 do ustawy. Zakres usług zwolnionych od podatku, a wymienionych w tym załączniku obejmował również usługi ochrony zdrowia i opieki społecznej z wyłączeniem usług weterynaryjnych. Treść poprzednio obowiązującego przepisu nie nasuwała żadnych wątpliwości. Bezsprzecznie wynikało z niego, iż wszystkie świadczenia opieki zdrowotnej były zwolnione od podatku. Po zmianie przepisów, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. i zawęziła zakres przedmiotowy usług medycznych podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pojawiły się wątpliwości w przedmiocie zakwalifikowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Obecnie zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu podlegają: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi medyczne w leczeniu niepłodności, w tym usługi: inseminacji nasieniem męża IUI, inseminacji nasieniem dawcy AID, przechowywanie i stosowanie w leczeniu nasienia dawców, przechowywanie i stosowanie w leczeniu nasienia partnerów, pozaustrojowe zapłodnienie IVF wraz ze wszystkimi składowymi takimi jak: kontrolowana stymulacja mnogiej owulacji czyli podawanie leków w postaci iniekcji monitorowane badaniami hormonalnymi i badaniem USG, pobranie komórek jajowych ich zapłodnienie i transfer, mrożenie i przechowywanie zarodków oraz ewentualny ich transfer do macicy, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi są nadal zwolnione z podatku od towarów i usług, gdyż zakres przedmiotowy zwolnienia zawarty w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje również świadczenia leczenia niepłodności, w tym także usługi wyżej wymienione. Świadczenia te bowiem należą do usług opieki medycznej, a ponadto służą przywracaniu i poprawie zdrowia, czyli wyczerpują znamiona przedmiotowe usług podlegających zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Celem pełnej i precyzyjnej kwalifikacji usług leczenia niepłodności w każdej oferowanej postaci jako świadczeń przywracających i poprawiających zdrowie, Wnioskodawca wskazuje na definicję ustawową świadczeń zdrowotnych zawartą w art. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zgodnie z którą świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane (m.in.) z: badaniem i poradą lekarską, leczeniem, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem. Wskazane wybiórczo działania wchodzące w zakres świadczeń zdrowotnych przywracających i poprawiających zdrowie są również realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy, zajmującego się leczeniem niepłodności. W ramach realizacji przedmiotowego leczenia wykonywanie usług między innymi IUI IVF również stanowi rehabilitację leczniczą, której istota polega na przywracaniu zdolności kobiety do urodzenia dziecka. Świadczenia te przywracają naturalne właściwości organizmu, umożliwiają realizację jego funkcji życiowych. W ocenie zatem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego służą poprawie i przywracaniu zdrowia. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowe zwolnienie odnosi się do usług, wykonywanych przez zakłady opieki zdrowotnej. Określający zwolnienia, przepis nie precyzuje jednak jakich zakładów opieki zdrowotnej dotyczy, co oznacza, że odnosi się ono zarówno do usług świadczonych przez publiczne, jak i niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej. Wnioskodawca zauważa także, że z treści regulacji art. 2 ust. 1 i art. 8 ust. 1-3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, bezpośrednio wynika, iż zakładem opieki zdrowotnej jest jednostka tak publiczna jak i niepubliczna. Mając powyższe na uwadze świadczone przez Wnioskodawcę, będącego niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, usługi opieki medycznej, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zauważa, iż wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług zmian w zakresie zwolnień przedmiotowych w podatku od towarów i usług miało na celu implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, której przepisy zwalniają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. c). Powołana regulacja nie ogranicza więc zakresu usług medycznych podlegających przedmiotowemu zwolnieniu. Mając zatem również na uwadze zamiar ustawodawcy zapewnienia zgodności prawa krajowego z przepisami Dyrektywy (uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług), zasadne jest zakwalifikowanie świadczeń medycznych z zakresu leczenia niepłodności jako usług zwolnionych z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) wprowadza się art. 5a w następującym brzmieniu:

"Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne".

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 17 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Wskazany przepis art. 43 ust. 17 od dnia 1 kwietnia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) otrzymał brzmienie: zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Należy podkreślić, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06. 347. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok w sprawie d'Ambrumenil, C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej. Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W celu przesądzenia czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna". Rozpatrując kwestię zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy należy wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie CopyGene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d"Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi".

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Ponadto Rzecznik zauważa, że "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne". Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż zwolnienie od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez zdefiniowany krąg podmiotów. A zatem ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej. Powyższa regulacja nie zwalnia więc od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Usługi medyczne świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług. Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, będący niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, zajmuje się diagnostyką i leczeniem niepłodności, zaś świadczone usługi medyczne wykonuje odpłatnie. W ramach realizacji leczenia niepłodności, Wnioskodawca wykonuje takie czynności jak inseminacja nasieniem męża IUI, inseminacja nasieniem dawcy AID, przechowywanie i stosowanie w leczeniu nasienia dawców, przechowywanie i stosowanie w leczeniu nasienia partnerów, pozaustrojowe zapłodnienie IVF wraz ze wszystkimi składowymi takimi jak: kontrolowana stymulacja mnogiej owulacji czyli podawanie leków w postaci iniekcji monitorowane badaniami hormonalnymi i badaniem USG, pobranie komórek jajowych ich zapłodnienie i transfer, mrożenie i przechowywanie zarodków oraz ewentualny ich transfer do macicy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej usługi, związane z procesem leczenia niepłodności, korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.