ITPP1/443-258/09/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2009 r. (wpływ 23 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 zwiększającej podatek naliczony z tytułu zakupu pojazdu samochodowego typu quad - jest prawidłowe.

W dniu 23 marca 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 zwiększającej podatek naliczony z tytułu zakupu pojazdu samochodowego typu quad.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 30 grudnia 2006 r. zakupił pojazd samochodowy typu quad. Pojazd ten został zarejestrowany i dopuszczony do ruchu. Wnioskodawca wstawił pojazd do magazynu celem dalszej odsprzedaży. W dniu 27 sierpnia 2008 r. dokonano sprzedaży przedmiotowego pojazdu na fakturę VAT naliczając podatek od towarów i usług w wysokości 22%. Jednocześnie jak wskazuje Wnioskodawca, w momencie sprzedaży pojazdu zorientowano się, iż faktura nabycia nie została ujęta w ewidencji zakupu i nie dokonano odliczenia podatku od towarów i usług w grudniu 2006 r. lub w styczniu 2007 r. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż transakcja zakupu i sprzedaży pojazdu była czynnością jednorazową, a przedmiotem prowadzonej działalności nie jest handel pojazdami typu quad.

Pytanie Wnioskodawcy prawo do odliczenia przysługuje poprzez korektę deklaracji począwszy od stycznia 2007 r. sprowadza się do możliwości odliczenia podatku oraz do sposobu dokonania korekty deklaracji. Czy można odliczyć podatek od towarów i usług w marcu 2009 r. czy skorygować deklaracje VAT od stycznia 2007 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku przysługuje poprzez korektę deklaracji począwszy od stycznia 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje: w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 11 wymienionej ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2007 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

W myśl art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

W tym miejscu wskazać należy, iż momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swoje przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym wskazany przepis formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.), uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Na gruncie poprzednio obowiązującej (do dnia 30 kwietnia 2004 r.) ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, dotyczące samochodów zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym odliczenia podatku naliczonego nie stosowało się do nabywanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) kwestia dotycząca odliczania podatku naliczonego przy zakupie pojazdów samochodowych została uregulowana w art. 86 ust. 3.

W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Po dniu 22 sierpnia 2005 r., tj. po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, przepis art. 86 ust. 3 ustawy regulujący przedmiotowy zakres otrzymał brzmienie jak na wstępie.

Analiza powyższych regulacji pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Przepis art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie odnosił się bowiem do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, a do samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć: samochodu osobowego, pojazdu samochodowego czy masy całkowitej. Jednakże w art. 86 ust. 4 ustawodawca określając pojazdy specjalne odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Oznacza to, iż dla potrzeb prawa podatkowego nie mogą być formułowane odrębne definicje, jeśli uprzednio zostały zdefiniowane w innych ustawach właściwych dla tego rodzaju zagadnień, co świadczy również o spójności tworzonego prawa.

Na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym, pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. Nr 192, poz. 1878 z późn. zm.) pojazd typu quad jest zakwalifikowany jako - "pojazd samochodowy inny (czterokołowiec lub czterokołowiec lekki)". Stanowisko takie zostało potwierdzone w piśmie Ministerstwa Infrastruktury Departamentu Transportu Drogowego z dnia 27 lipca 2005 r.. Zakwalifikowanie quada do pojazdów samochodowych, wynika także z konwencji o ruchu drogowym, podpisanej w Genewie w dniu 19 września 1949 r., która została przez nasze Państwo ratyfikowana i opublikowana w 1959 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 321), bowiem art. 4 konwencji stanowi, iż pojazd samochodowy oznacza każdy pojazd poruszający się po drogach o własnym napędzie przy pomocy urządzenia mechanicznego, przeznaczony zazwyczaj do transportu osób lub towarów, a nie będący pojazdem poruszającym się po szynach lub połączonym z przewodami elektrycznymi.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, iż Wnioskodawca zakupił pojazd samochodowy typu quad, który stanowił dla Wnioskodawcy towar handlowy. W momencie sprzedaży (od której ustalono podatek należy) Wnioskodawca zorientował się, iż nie dokonano odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia. Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, iż transakcja zakupu i sprzedaży pojazdu była czynnością jednorazową i przedmiotem działalności nie jest handel pojazdami typu quad.

Odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania deklaracji podatkowych za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę VAT potwierdzającą zakup pojazdu lub też za miesiąc następny, należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Ponadto z treści art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów wspólnotowych i krajowych oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego quada, gdyż nie jest on samochodem lecz pojazdem samochodowym, do którego to pojazdu ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. obowiązująca przed wejściem Polski do Unii Europejskiej nie przewidywała ograniczeń w prawie do odliczenia. A zatem skoro Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia w momencie nabycia w.w pojazdu może dokonać stosownej korekty deklaracji w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy przy uwzględnieniu art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11. Tym samym prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy uznające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu typu quad w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2007 r. Zaznaczyć jednocześnie należy, iż o ile korekta ta będzie miała wpływ na rozliczenie kolejnych miesięcy, to również korekcie będą podlegały te rozliczenia.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.