ITPP1/443-255/11/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011 r. (data wpływu 18 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług badań, obserwacji szpitalnych oraz wydawania zaświadczeń o stanie zdrowia pacjenta, wyciągów, odpisów i kopii dokumentów medycznych na zlecenie uprawnionych organów (ZUS, KRUS, firmy ubezpieczeniowe) - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług badań, obserwacji szpitalnych oraz wydawania zaświadczeń o stanie zdrowia pacjenta, wyciągów, odpisów i kopii dokumentów medycznych na zlecenie uprawnionych organów (ZUS, KRUS, firmy ubezpieczeniowe).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (Szpital) świadczy usługi medyczne - kompleksową diagnostykę, leczenie i rehabilitację w 21 oddziałach szpitalnych, wysokospecjalistycznych poradniach przyszpitalnych oraz zakładzie RTG, Patomorfologii i medycyny sadowej, bakteriologii i centralnej sterylizatorni.

Na zlecenie uprawnionych organów (ZUS, KRUS, firmy ubezpieczeniowe) Szpital wykonuje badania, obserwacje szpitalne oraz wydaje zaświadczenia stanowiące opinię o stanie zdrowia pacjenta, a także wyciągi i odpisy oraz kopie dokumentów medycznych. Finansowane są one przez podmiot, na którego zlecenie są przeprowadzane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane powyżej usługi należy traktować jako służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i ratowaniu zdrowia i opodatkować stawką VAT, np. 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. czynności nie wchodzą w zakres terapeutyki i profilaktyki.

Według Wnioskodawcy, nie podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a do wartości wykonanej usługi powinno się naliczyć 23% stawkę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Natomiast, na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Podkreślenia wymaga, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Należy jednak zaznaczyć, iż obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślenia wymaga, iż Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną."

Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

W złożonym wniosku wskazano, iż Szpital świadczy usługi medyczne - kompleksową diagnostykę, leczenie i rehabilitację. Na zlecenie uprawnionych organów (ZUS, KRUS, firmy ubezpieczeniowe) wykonuje badania, obserwacje szpitalne oraz wydaje zaświadczenia stanowiące opinię o stanie zdrowia pacjenta, a także wyciągi i odpisy oraz kopie dokumentów medycznych. Finansowane są one przez podmiot, na którego zlecenie są przeprowadzane.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zastosowania 23% stawki podatku od towarów i usług dla ww. czynności.

Rozpatrując wiec kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Szpital, będący zakładem opieki zdrowotnej, należy dokonać oceny, czy przedmiotowe usługi ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z powołanego wcześniej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01) wynika, iż zwolnienie z podatku od wartości dodanej nie stosuje się do usług lekarza, polegających na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego dotyczącego stanu zdrowia danej osoby na poparcie lub wykluczenie możliwości żądania wypłaty renty inwalidzkiej. Okoliczność, że biegły lekarz został pouczony przez sąd lub zakład ubezpieczeń emerytalno-rentowych, nie ma znaczenia w tym zakresie.

Z kolei, z wyroku Trybunału z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazał, że cel świadczenia usługi medycznej przesądza o zwolnieniu od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest dana usługa medyczna wynika, że jej podstawowym (zasadniczym) celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu.

Wobec powyższego, niewątpliwie, skoro przedmiotowe czynności dotyczą przeprowadzanych na zlecenie uprawnionych organów (ZUS, KRUS, firmy ubezpieczeniowe) badań, obserwacji szpitalnych oraz zaświadczeń wydawanych w przedmiocie sprowadzającym się do wyrażenia opinii o stanie zdrowia pacjenta, to stwierdzić należy, że nie wyczerpują warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Przede wszystkim czynności te nie mają bowiem na celu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym bardziej, że czynności te finansowane są przez podmiot zlecający (ZUS, KRUS, firmy ubezpieczeniowe), a więc działający przy zlecaniu tych czynności w celach dla jakich został powołany (odpowiednio: zabezpieczenie społeczne, ubezpieczenia). W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że usługi te podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku (od dnia 1 stycznia 2011 r.).

Odnosząc się natomiast do kwestii wydawanych przez Szpital wyciągów, odpisów oraz kopii dokumentów medycznych, wskazać należy, że podstawę wydawania tych dokumentów stanowią przepisy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzecznika Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417 z późn. zm.). Na podstawie art. 26 ust. 1 tej ustawy, podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta. Jak stanowi natomiast art. 26 ust. 3 wskazanej ustawy, podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną również:

Zgodnie z art. 27 ww. ustawy, dokumentacja medyczna jest udostępniana:

Wobec powyższego, wskazane czynności w zakresie wydawanych przez Szpital wyciągów, odpisów oraz kopii dokumentów medycznych, nie stanowią czynności wymienionych w dyspozycji powołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem również w tej części należy podzielić stanowisko Szpitala, iż czynności tego rodzaju podlegają opodatkowaniu od dnia 1 stycznia 2011 r. według 23% stawki podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.